Comunidades de bienes y sociedades civiles
Javier Bas Soria
Doctor en Derecho
Profesor del CEF.-
Miembro de la ACEF.- UDIMA
Duchesssa. Rgbstock
Comunidades de bienes y sociedades han sido tratadas tradicionalmente de forma unitaria, fundamentalmente por su idéntica tributación en atribución de rentas en la imposición directa. Sin embargo, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ha roto con esta línea, estableciendo en su artículo 7 que las sociedades civiles con objeto mercantil pasaran a ser sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, a partir del 1 de enero de 2016, lo que ha suscitado numerosas dudas en cuanto a la distinción de ambas figuras en el ordenamiento tributario.
Ciertamente no debería existir confusión entre estas dos figuras. A la comunidad de bienes se refiere el artículo 392 del Código Civil, estableciendo que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”. Por su parte, la sociedad se regula en los artículos 1665 y ss., estableciendo el primero de ellos que “La sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”. La principal diferencia jurídica existente entre una figura y otra es, indudablemente, la concesión de personalidad jurídica separada de la de sus partícipes: existe esa personalidad jurídica en la caso de la sociedad (salvo en el caso de los pactos se mantengan secretos entre los socios y en los que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros, tal y como reza el artículo 1669 Código Civil) y no existe en ningún caso para la comunidad de bienes. No obstante lo anterior, una diferencia intrínseca entre ambos, tal y como señala Díez Picazo y Gullón, sería la relativa a la naturaleza y función de los bienes puestos en común. Así dicen los mencionados autores: “La idea que en este campo ha hecho extraordinaria fortuna es la que ve en la sociedad un patrimonio que sirve para el ejercicio de una actividad con la que conseguir un lucro o ganancia partible entre los socios: es un patrimonio en movimiento. En cambio, en la comunidad existe un patrimonio en reposo o estático, los comuneros se limitan a la mera conservación, disfrute o utilización del mismo (Ss. De 15 de octubre de 1940 y 16 de abril de 1942)”.
Tributariamente, la identificación de figuras ha encontrado fundamento en la propia Ley General Tributaria. Aunque la personalidad jurídica de la sociedad civil hubiera debido dispensar un tratamiento diferente al que se otorga a los entes sin personalidad, como sabemos, el artículo 35.4 LGT tiene presente la existencia de sujetos sin personalidad jurídica y que pueden ser centro de imputación de obligaciones tributarias, para, en alguna medida, permitir equipararlos a los entes sin personalidad. Así dispone el mencionado precepto: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”. A ello cabe unir que, como señalábamos anteriormente, que en las principales figuras tributarias se equiparaba la tributación de sociedades civiles y comunidades de bienes: en la imposición directa –IS e IRPF- se les aplicaba el mecanismo de atribución de rentas, que supone transparentar las rentas obtenidas por estas entidades a sus socios o comuneros; en el IVA, se trata como sujetos pasivos diferenciados de sus socios o comuneros tanto a entes con personalidad como a entes sin personalidad que realicen actividades profesionales o empresariales; hasta en la modalidad de Operaciones Societarias se produce una cierta equiparación de las comunidades a las sociedades, en el caso de las constituidas inter vivos y que desarrollen actividades empresariales y de las mortis causa que continúen, por un plazo superior a tres años, la explotación del negocio que desarrollaba el causante.
Esta ausencia de diferencia en la tributación ha permitido que durante mucho tiempo la calificación de una entidad como comunidad o sociedad civil careciera de relevancia y que la Administración haya pasado, sin mayor examen, por la declaración formal de los constituyentes, sin calificar si por los propósitos debía considerarse que los elementos comunes se creaban para atender a una situación estática (comunidad de bienes) o dinámica (sociedad civil) o incluso si lo que se ponía en común no era una cosa (lo que podía dar lugar a una comunidad o a una sociedad) sino que era industria (que necesariamente daría lugar a una sociedad). Pero como ya hemos adelantado, la situación, al menos teóricamente, ha cambiado al considerarse como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades a las sociedades civiles con objeto mercantil.
La ausencia de diferencia en la tributación ha permitido que durante mucho tiempo la calificación de una entidad como comunidad o sociedad civil careciera de relevancia
En este iter se ha producido una circunstancia muy peculiar. Con fecha 13 de noviembre de 2015 se dio a conocer un informe titulado Instrucciones en relación con la constitución de nuevas sociedades civiles o comunidades de bienes a partir de 2015, al parecer un borrador que se remitió a las asociaciones profesionales por error. En dicho informe se abordaba la distinción entre sociedad civil y comunidad de bienes, citando varios consultivos emanados de los servicios jurídicos de la AEAT en los que se consideraba que la distinción entre sociedad civil y comunidad no podía basarse exclusivamente en la denominación dada por los interesados, sino que debía atender a la verdadera naturaleza jurídica de la relación. Así se mencionaba como rasgos distintivos de las comunidades de bienes la existencia previa de un patrimonio común, poseído por todos los comuneros, la existencia de una mera situación de copropiedad, sin voluntad de asociarse, y la inexistencia de aportación de nuevos bienes o derechos fuera de la copropiedad inicial. Por el contrario, la sociedad civil se caracterizaba por la voluntad de asociación y la aportación de nuevos bienes y derechos fuera de la copropiedad inicial.
Este documento, aunque alcanzó gran difusión, no ha sido reconocido como oficial por la AEAT, que emitió, esta vez oficialmente las Instrucciones definitivas con fecha 22 de diciembre de 2015. Este segundo documento no incluye el apartado relativo a la diferenciación entre sociedades civiles y comunidades de bienes, aunque incluye en su punto primero, relativo a la personalidad jurídica de las sociedades civiles, una manifestación bastante discutible. Así, se sostiene que cuando una entidad se manifiesta de forma diferente a sociedad civil, se debe considerar que existe una voluntad de mantener en secreto sus pactos, por lo que, en aplicación del artículo 1669 CC, se le priva de personalidad jurídica y debe tratarse como una entidad sin personalidad jurídica; es decir, exactamente como lo que ha declarado que era. Este argumento es altamente criticable, pues incurre en un razonamiento circular, lo que se conoce popularmente como “la pescadilla que se muerde la cola”, ya que está invocando un precepto propio de las sociedades civiles a aquellos entes que, por su naturaleza, debieran ser sociedades civiles, para considerar que por la mera declaración de que no son sociedades civiles quedan excluidos.
Este mismo criterio ha sido sostenido por la DGT en diversas consultas relativas a comunidades de bienes cuya actividad es, desde todo punto de vista, “dinámica”, pues supone el ejercicio de una actividad empresarial. Así podemos reseñar las consultas V3962-15 y V3964-15, ambas de 14/12/15, referidas a actividades de fabricación de masas de pan y de instalaciones y pintura, respectivamente, o la consulta V4085-15, de 15/12/15, referida a una actividad de bar.
Ciertamente nadie se va a quejar, pues este pronunciamiento supone, a fin de cuentas, el mantenimiento de statu quo precedente y, sobre todo, no le supone a ninguna entidad la inclusión en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades sin su voluntad expresa; nadie más que los estudiosos del Derecho, pues resulta evidente que la solución adoptada es posiblemente la menos correcta desde el punto de la ortodoxia jurídica.
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