Y ahora son los intereses de demora
Guillermo Blanco
Asesor Fiscal. Máster en Tributación y Asesoría Fiscal por el CEF.-.
Fiscal
Recientemente se ha hecho pública una sentencia del Tribunal Supremo que supone un cambio de su propio criterio sobre la tributación de los intereses de demora en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF). Esta Sentencia del 12 de enero de 2023 viene a establecer que los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del IRPF, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, en claro antagonismo con la doctrina establecida por el Alto Tribunal en Sentencia de 3 de diciembre de 2020, que consideraba que los intereses de demora que un contribuyente cobra cuando la Administración tributaria resuelve un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, no estaban sujetos al IRPF.
Por su parte, hasta este pronunciamiento, los órganos de Gestión e Inspección de la Agencia Tributaria (probablemente inspirados por las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, siendo quizás la última V3503‑19) venían estimando que los intereses de demora obtenidos por los contribuyentes debían tributar integrándose como ganancias patrimoniales en la base imponible del ahorro.
La conclusión es que los intereses de demora abonados por las Administraciones a los contribuyentes del IRPF, derivados de los procedimientos de devolución de ingresos indebidos, han transitado desde la no sujeción, es decir, de no tributar, a hacerlo ahora conforme a la tarifa general del impuesto. Y, llegados a este punto, deberíamos plantearnos, entonces, si los intereses de demora derivados de liquidaciones tributarias en favor de la Administración tendrían encaje como pérdidas patrimoniales en la base general del IRPF. La respuesta será afirmativa si lo que se ambiciona es una cierta armonización en el tratamiento fiscal de los mismos.
Para entender el cambio de postura del Tribunal Supremo, en primer lugar, hay que tener en cuenta que, desde un punto de vista administrativo, se distingue entre intereses remuneratorios -aquellos que retribuyen la cesión de un capital o compensan su indisponibilidad por el acreedor-, e intereses indemnizatorios -que responden a la reparación del daño causado al acreedor por el retraso en el cumplimiento-.
Pues bien, la Sentencia núm. 24/2023, de 12 de enero, del Tribunal Supremo viene a incidir en que los intereses de demora derivados de la resolución de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos cumplen una función indemnizatoria y, por ello, se encuentran sujetos y no exentos de tributación en el IRPF. Por el contrario, la Sentencia núm. 1651/2020, de 3 de diciembre, consideraba que estos intereses de demora tienen un carácter remuneratorio, dirigido a compensar el coste financiero de la indisponibilidad de un capital sufrido por el contribuyente.
Y, en segundo lugar, esta sentencia que contiene el giro doctrinal cuenta con los votos particulares de dos magistrados, mientras que la posición de la mayoría de la Sala y Sección consta tan solo de tres votos. No podemos, por tanto, descartar un nuevo pronunciamiento en interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, que desempate la situación y aporte cierta seguridad jurídica.
A la espera de que esto suceda, nos queda evaluar en qué situación se encuentran aquellas autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2020 y 2021, que, de acuerdo con el criterio del Tribunal Supremo expuesto en la Sentencia de 3 de diciembre de 2020, y que posteriormente acogió la Dirección General de Tributos en Consulta vinculante V1195-22, de 27 de mayo, no tributaron por los intereses de demora percibidos de la Administración.
Pues bien, en relación al momento temporal a partir del cual se aplica un cambio de criterio del Tribunal Supremo, y en aplicación del principio de seguridad jurídica y de confianza legítima, tenemos los pronunciamientos del Tribunal Económico‑Administrativo Central en las Resoluciones de 11 de junio de 2020, 23 de marzo y 23 de junio de 2022 (RG 1483/2017, RG 4189/2019 y RG 1539/2020, respectivamente), entendiendo que el cambio de criterio del Tribunal Supremo vincula a toda la Administración tributaria, pero desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.
Por tanto, no es previsible que las citadas autoliquidaciones sean objeto de comprobación y, en todo caso, se encontrarían amparadas por una interpretación razonable de la norma y sujetas a los criterios manifestados por la Administración tributaria en contestación a una consulta escrita formulada por otro obligado.