Régimen especial de Consolidación Fiscal. Reforma e informe de la AEAT. ¿Seguridad jurídica?
Francisco Javier Iniesto Trecu
Asesor Fiscal. Socio-Director de UAT & Abogados
Máster en Tributación y Asesoría Fiscal por el CEF.-
Miembro de la ACEF.- UDIMA
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La modificación del Régimen de Consolidación fiscal, a partir del 1 de enero de 2015, tiene a juicio de quien escribe dos pilares fundamentales: (i) la adaptación del régimen a la normativa comunitaria y a las recientes Sentencias del TJUE, entre ellas, la de 12 de junio de 2014; (ii) el reforzamiento del concepto de grupo como sujeto pasivo único.
En relación con la primera, le tocó al TJUE analizar la compatibilidad con el Derecho Comunitario de las normas internas, como era el caso de la española, que limitaban la opción por el régimen de unidad fiscal cuando mediaban sociedades intermedias no residentes entre la matriz y las filiales o cuando la matriz de las filiales residentes es una entidad no residente, concluyendo que la norma interna era contraria al derecho comunitario. Pues bien, este problema ha quedado resuelto tras la reforma fiscal, al permitirse la incorporación en el grupo fiscal de entidades indirectamente participadas a través de otras que no formaran parte del grupo fiscal, como puede ser el caso de entidades no residentes en territorio español o de entidades comúnmente participadas por otra no residente en dicho territorio.
En cuanto a la segunda cuestión, se agradece la literalidad de la nueva norma al incluir el concepto de sujeto pasivo único. Superada la fase en donde el leonino y anticuado recurso cameral dejó de aplicarse (recordemos, sólo por un momento, que el recurso tenía una parte que se calculaba en función de la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad, individual), no tenía sentido que la base imponible calculada de forma individual no resultara la misma que la incorporada al grupo fiscal, por cuanto que en el cálculo a nivel individual se incluían conceptos tales como la compensación de bases imponibles negativas y la aplicación en cuota de deducciones, que en muchos casos no tenían aplicación a la hora de conformar el resultado fiscal del grupo. Porque siempre debía prevalecer el concepto de grupo como sujeto pasivo único en la conformación de la base imponible del mismo. No obstante, esta distorsión provocaba, por poner un ejemplo, una diferenciación entre las bases imponibles negativas que a nivel individual recogía la sociedad para ejercicios futuros y las bases imponibles negativas que en relación con esa misma sociedad se recogían en el impuesto consolidado (y que eran las correctas).
Pues bien, y aunque implícitamente ya quedaba recogida la idea de sujeto pasivo único, es de agradecer su fortalecimiento al ser incluida en la literalidad de la norma, a través incluso de un artículo particular, el 63 de la LIS.
Otro tema importante que ha pretendido ser aclarado, en este caso por la AEAT, a través del informe evacuado el pasado mes de febrero, es el relativo a la causa de exclusión del grupo que tiene su base en el concepto mercantil de desequilibrio patrimonial por pérdidas, que dejen reducido el patrimonio neto de una entidad a una cantidad inferior a la mitad del capital social.
Esta situación, a efectos prácticos, generaba las siguientes interpretaciones: (i) si mercantilmente la situación descrita era concebida como causa de disolución, la inspección no podía basarse en una obligación mercantil para introducir un requisito fiscal y obligar a una sociedad a ser excluida del perímetro de consolidación, cuando la Junta General de la compañía no había acordado su disolución. Este criterio era mantenido por el TEAC, en su resolución de 25 de julio de 2007; (ii) qué sucedía si las sociedades tenían pérdidas durante dos ejercicios consecutivos, abriéndose aquí la veda de considerar cuándo y qué operaciones se entendían válidas para superar la situación de desequilibrio del año anterior.
Se agradece la literalidad de la nueva norma al incluir el concepto de sujeto pasivo único
En relación con la primera de las interpretaciones antedichas, la AEAT, a través de su informe, ha querido aclarar que el legislador, en la redacción propuesta (antes en el artículo 58.4 y ahora en el 67.4) no exige que se haya acordado la disolución de la entidad, y con ella la apertura de la fase de liquidación, sino simplemente que exista el susodicho desequilibrio patrimonial al cierre del ejercicio. Es más, para evitar cualquier género de dudas, la AEAT se permite la licencia de manifestar que si así lo hubiera querido establecer el legislador, lo hubiera hecho expresamente, como ocurre por ejemplo en los grupos de entidades del IVA. Por tanto, ha pretendido zanjar la discusión, facultando expresamente a la Inspección para usar el patrimonio neto que reflejen las cuentas anuales de la entidad y analizar si concurre o no causa de exclusión, no requiriéndose por tanto que el órgano competente haya acordado su disolución.
En cuanto a la segunda interpretación, en conexión con la primera, la literalidad de la norma sí ha sufrido una variación gramatical significativa con la reforma, la cual parece que ha pasado desapercibida en el informe de la AEAT.
Así, en la redacción anterior (artículo 67.4 LIS), se decía que no podrán formar parte del grupo fiscal las entidades que al cierre del período impositivo se encuentren con pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueben las cuentas anuales esta última situación de desequilibrio patrimonial hubiese quedado superada. Ahora (artículo 58.4 LIS), parece que viene a decir lo mismo, si bien el legislador, al final, ha suprimido la frase de “a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueben las cuentas anuales” y la ha sustituido por “a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueben las cuentas anuales” esta situación hubiese quedado superada.
Con la redacción anterior existía un amplio margen de maniobra, por otra parte razonable, ya que no olvidemos que la frase, “con anterioridad a la conclusión”, era perfectamente lógica, ya que la sociedad podía llevar a cabo una ampliación de capital, aprovechando la Junta de aprobación de las Cuentas Anuales, y subsanando por tanto la situación de desequilibrio del año anterior, pero al mismo tiempo, en base a los resultados de ese periodo, podría resultar que a final de ejercicio tuviera nuevamente pérdidas que hicieran que el patrimonio neto quedara por debajo de la mitad del capital social. Pues bien, en mi opinión, en esa situación, la sociedad dispondría del ejercicio posterior para volver a resolver dicha situación.
Con esta nueva redacción, que como decíamos ha pasado desapercibida en el informe, se podría interpretar que ya no cabe la situación anterior, fuera en todo caso de lógica, pero así se desprende de forma literal al referirse que la situación del ejercicio precedente debe quedar subsanada a la conclusión del ejercicio.
Por último, y de igual forma, echamos en falta en el Informe, que no olvidemos nace con el objetivo de dar seguridad, que mencione expresamente qué operaciones servirían para superar la situación de desequilibrio, esto es, si aparte de las que se derivan de la norma mercantil (ampliación o reducción de capital) cabría considerar dicha reposición, por ejemplo, con los beneficios que pudiera obtener dicha sociedad, o bien mediante una aportación de socios, o bien mediante la conversión de un préstamo simple a participativo, etc.
¿Por qué se desaprovecha una nueva oportunidad de dar seguridad jurídica? Quizá en el próximo episodio.
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-Comentarios a las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS)