Según el TEAC la presentación del modelo 390 no interrumpe la prescripción

Javier Bas Soria
Doctor en Derecho
Profesor del CEF.- UDIMA
Miembro de la ACEF.- UDIMA

Lusi. Rgbstock

Una de las tantas cuestiones espinosas en materia tributaria ha sido solucionada por el TEAC en una reciente resolución fallada con fecha 22 de septiembre de 2016.

Como sabemos, el IVA, como otros impuestos, establece junto con la obligación de presentar una autoliquidación periódica del impuesto (mensual o trimestral, generalmente, y a la que se denomina en la LIVA declaración-liquidación), en la que se declaran las magnitudes para el cálculo del impuesto, se cuantifica el importe de la obligación tributaria, y se ingresa el importe resultante; una obligación formal, consistente en presentar una declaración informativa, la declaración resumen anual, donde se amplía la información contenida en las autoliquidaciones. En el resumen anual del IVA se ofrece un mayor detalle de las cuotas devengadas y soportadas en base anual y otra información con trascendencia para el cálculo del impuesto, como pueden ser las actividades desarrolladas, las prorratas o información de detalle sobre operaciones exentas o no sujetas realizadas y que no se incluyen en la autoliquidación. No obstante, en el resumen anual no se cuantifica la obligación tributaria ni del mismo se deriva obligación de ingreso alguna.

Tradicionalmente no resultaba discutido que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para cada uno de los periodos de liquidación del IVA, mensuales o trimestrales, comenzaba a contarse con el fin del plazo de presentación de la autoliquidación y que el mismo no se veía interrumpido por la presentación de la declaración resumen anual.

No obstante, el Tribunal Supremo, en varias sentencias (Sentencia de 25 de noviembre de 2009, recurso de casación 983/2004; Sentencia de 23 de junio de 2010, recurso de casación 2845/2005; y Sentencia de 17 de febrero de 2011, recurso de casación 4688/2006), entendió que cabía conferir a la declaración-resumen anual un efecto interruptivo de la prescripción porque implicaba una ratificación de las declaraciones-liquidaciones presentadas a lo largo del año, ya que se acompañaban las declaraciones liquidaciones trimestrales, con las que debía resultar coherente. Así decía el Tribunal Supremo en la primera de las sentencias citadas:

“Una primera apreciación pone de relieve que el contenido propio de la declaración-resumen anual no es liquidatorio. Siendo esto cierto no se puede ignorar que a dicha declaración se acompañan las declaraciones liquidaciones trimestrales cuyo contenido ha de ser congruente con el de la declaración-resumen anual, pues si así no fuera la declaración-resumen anual y las liquidaciones (en este caso trimestral) serían contradictorias, y, por tanto, rechazables. Ello permite concluir que aunque la declaración- resumen anual no tiene en sí misma un contenido liquidatorio, implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año".

Destaca el TEAC en la resolución que ahora estudiamos, extremo que se comprueba en el pequeño extracto de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que hemos citado, que  el fundamento de las sentencias era que al presentar la declaración-resumen anual de IVA era obligatorio adjuntar una copia de las distintas declaraciones-liquidaciones presentadas a lo largo del ejercicio, de forma que aunque todas ellas eran declaraciones independientes, consideraba que el resumen anual constituía una ratificación de las declaraciones-liquidaciones presentadas a lo largo del año, ya que en caso de divergencia entre el contenido de unas y otra, se vería claramente sin mayores esfuerzos la misma y que ello privaría de sentido al resumen anual. De esta forma, aun cuando la declaración-resumen anual no realizaba una liquidación por sí misma, sí podía entenderse que su contenido iba más allá del puramente informativo, pues al tener que adjuntar las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales, el obligado tributario estaba ratificando expresamente lo anteriormente declarado en ellas.

Señala el TEAC que no puede aceptarse un carácter liquidatorio propio como ratificación de las declaraciones-liquidaciones

No obstante, constata el Tribunal que la obligación de acompañar a la declaración resumen anual las declaraciones-liquidaciones se suprimió (fue suprimida por el Real Decreto 3422/2000, desarrollado por la Orden del Ministro de Hacienda de 27 de diciembre de 2000, no exigiéndose que se acompañen las declaraciones-liquidaciones al resumen anual a partir del correspondiente al año 2000) y que, en concreto, en el ejercicio objeto de revisión (2004), ya no se encontraba vigente.

Añade el TEAC que no puede aceptarse un carácter liquidatorio propio como ratificación de las declaraciones-liquidaciones, ya que en la declaración-resumen anual se suministra información de datos acumulados anualmente y, por tanto, en ningún caso se refieren o se distinguen de manera específica por los diferentes periodos de liquidación, trimestrales o mensuales, haciendo imposible diferenciar la parte correspondiente a cada uno de los períodos de declaración-liquidación que comprende el año natural, por lo que no puede esta declaración-resumen anual referirse a un período concreto de declaración-liquidación respecto del cual se produzca ratificación.

A continuación, se realiza un examen de la normativa, tanto nacional como comunitaria, que regula las declaraciones-liquidaciones y la declaración resumen anual. Especialmente interesante resulta, a nuestro juicio, el examen del artículo 261.1 de la Directiva 2006/112/CE, que establece la posibilidad para los Estados miembros de exigir al sujeto pasivo que presente una declaración que incluya todos los datos mencionados en los artículos 250 y 251 (artículos que regulan la presentación de las declaraciones-liquidaciones) relativa al conjunto de las operaciones efectuadas el año anterior, añadiendo que esta declaración deberá incluir también todos los elementos necesarios para efectuar las posibles regularizaciones. Señala el TEAC que estas regularizaciones no son las derivadas de una comprobación, lo que sin duda apoyaría el carácter liquidatorio del resumen anual, sino las propias de la aplicación del impuesto (cambios de prorratas o regularización de bienes de inversión) y que únicamente afectan a la liquidación del último periodo.

La conclusión de cuanto se ha argumentado es la que ya hemos adelantado al principio de este comentario, el TEAC afirma que la declaración-resumen anual no tiene virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción de las declaraciones-liquidaciones periódicas.