Tributación de sociedades interpuestas
Javier Bas Soria
Doctor en Derecho
Profesor del CEF.-
Miembro de la ACEF.- UDIMA
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Estamos asistiendo, como tantas otras veces, a un sorprendente salto a la arena política de una cuestión puramente fiscal: la tributación de las sociedades interpuestas. El objeto del presente artículo no es realizar un juicio de valor sobre quienes se han acogido a esta figura, ni aun sobre la moralidad de tal comportamiento, sino que lo que pretendemos es una mera exposición del régimen tributario aplicable, según el estado actual de la cuestión, para que cada lector pueda juzgar estos casos al menos con un criterio claro de la cuestión fiscal subyacente.
La cuestión dista de ser nueva. Básicamente lo que se cuestiona en estos casos es la legalidad y legitimidad de la interposición de sociedades para el ejercicio de determinadas actividades por personas físicas. Ciertamente es incuestionable el derecho a la constitución de sociedades, como tampoco se pone en cuestión la posibilidad de que las sociedades regularmente constituidas realicen las actividades económicas para las que se han constituido o cualquier otra que en un momento dado quieran acometer. Lo que se discute en los supuestos de interposición de sociedades es, generalmente, la propia creación de una sociedad a la que no se dota de medios, materiales o humanos, y cuya actividades esenciales son las prestaciones personales de sus socios personas físicas, o casos menos extremos en los que la sociedad aporta medios que colaboran a sus servicios pero en los que la actividad esencial es la que realiza su socio.
Mediante esta interposición de la sociedad se logra tributar por un servicio de una persona física, ya fuera dependiente (trabajo) o independiente (actividad profesional) a un tipo más reducido (el propio del Impuesto sobre Sociedades) que el que resultaría de la aplicación de la escala progresiva de IRPF, al remansar todo el beneficio en sede de la persona jurídica. Se acompaña en ocasiones este esquema con la deducción por la sociedad de una serie de gastos personales de sus socios (desde el propio domicilio, a vestuario, servicios personales prestados al socio o bienes de uso personal, esparcimiento o suntuarios, como segundas residencias, vehículos, embarcaciones o artículos de joyería) que en el IRPF no se habrían podido deducir o que incluso hubieran generado una mayor renta (por ejemplo, la imputación de rentas inmobiliarias de segundas residencias). Incluso con estas figuras societarias se facilita la aplicación de una exención en el Impuesto sobre Sucesiones para la transmisión de los activos residenciados en la sociedad, al tratarse de participaciones que cumplen los requisitos previstos en el artículo 4.octavo LIP. Todo ello se completa con una práctica habitual, que es no distribuir jamás los beneficios acumulados por la entidad como dividendos, aunque de hecho los fondos que deberían materializar tales beneficios no distribuidos se conducen de la sociedad al socio.
Conocido es que la AEAT tiene una guerra abierta con este tipo de sociedades. No hace falta sino examinar el Plan de Control Tributario, aprobado por Resolución de 10 de marzo de 2014, para comprobar que entre sus actuaciones prioritarias se planifica la lucha contra la “Utilización improcedente de personas jurídicas que canalicen rentas de personas físicas con el único objeto de reducir la tributación de la persona física por la diferencia de tipos o que incorporen gastos personales no relacionados con la actividad”. Sin ánimo de ser exhaustivos, hemos conocido en el pasado regularizaciones practicadas sociedades que residenciaban actividades de abogados, médicos, arquitectos, ingenieros, transportistas, deportistas profesionales, administradores concursales, asesores fiscales e incluso, sociedades con una finalidad similar en el caso de notarios, donde si bien no se residenciaba la intervención del fedatario, personalísima de la persona física que desempeña esta función; sin que nada hubiera trascendido de la esfera fiscal donde debe quedar esta materia.
La regularización que se suele hacer en estos casos sigue dos caminos alternativos. En aquellos casos en los que la sociedad se presenta como un mero “cascarón vacío”, es decir, carece de sustancia propia, por no poseer ni los medios de producción ni vincularse con la entidad los eventuales recursos humanos que colaboran para la prestación de los servicios, siendo la sociedad un mero velo que se ha levantado para facturar los servicios del socio, se acude a la figura de la simulación, contemplada en el artículo 16 LGT.
No deja de ser llamativo que esta cuestión ya manida haya saltado a la luz cuando ha alcanzado a determinados artistas mediáticos o a un político en alza
La simulación es la reacción más importante que habilita la LGT frente a los supuestos de negocios anómalos. En los negocios simulados existe una contradicción entre la voluntad interna de los intervinientes y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente, por carecer de existencia real. Este negocio aparente puede ocultar otro negocio válido y distinto, considerándose entonces la simulación relativa, o puede ser una mera apariencia sin ningún efecto más allá de velar realidad, calificándose la simulación de absoluta, como es caso que examinamos ahora. La respuesta del ordenamiento, según establece el citado artículo 16 LGT, es el gravamen del hecho imponible efectivamente realizado por las partes, esto es, eliminado el contrato simulado, exigiéndose con la regularización los intereses de demora correspondientes y, en su caso, la sanción que pudiera corresponder por la falta de ingreso o declaración incorrecta. En nuestro caso ello se traduce en la imputación a la persona física del conjunto de rendimientos, tributando por ellos en el IRPF, y la devolución de lo ingresado improcedentemente por el IS, ya que la sociedad no realiza una verdadera actividad.
Como decimos, esta situación es relativamente frecuente, como se puede comprobar por la cantidad de sentencias que se pronuncian sobre esta cuestión. Así podemos citar, entre otras muchas, recientes sentencias del Tribunal Supremo (por ejemplo, de 26/10/11), de la Audiencia Nacional (5/12/12) y de TSJ (Madrid, 29/5/14, o Cataluña, 12/12/10) que confirman las regularizaciones practicadas como supuestos de simulación absoluta por interposición de sociedades.
Por el contrario, en aquellos casos en los que la actividad de la sociedad no debe calificarse como una mera interposición simulada, porque la entidad cuenta con una serie de medios propios, materiales y humanos, aplicados a las actividades desarrolladas y que exceden del servicio propio y personal del socio o administrador de la entidad debe aplicarse la regla de valoración de las operaciones vinculadas.
El precepto fundamental en materia de operaciones vinculadas es el artículo 18 de la reciente Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (que recoge prácticamente de forma íntegra el contenido vigente desde 2006 en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). Dicho precepto impone la valoración de las operaciones realizadas entre partes vinculadas por su valor normal de mercado, entendiendo como tal el que se habría convenido entre partes independientes.
Aunque este precepto tiene un campo de aplicación mucho más amplio que el de las sociedades interpuestas, sus disposiciones son evidentemente aplicables a estas sociedades que canalizan los servicios personales de sus socios o administradores, aportando a éstos elementos adicionales.
La valoración a precios de mercado supone que cuanto menor sea la aportación de medios por parte de la sociedad al servicio final prestado, mayor será la renta que se debe trasladar al socio que interviene en el servicio que presta la sociedad. El extremo en la aplicación de esta regla se encuentra en la situación que hemos descrito como simulación absoluta; en la medida que la sociedad no aporta medio alguno a la prestación de los servicios de la persona física, el importe total facturado por esta debe trasladarse a la persona física. No obstante, en todos los casos en los que en el servicio prestado hay un componente esencial de intervención personal de una persona física, resulta evidente que dicho componente forma parte sustancial en el precio obtenido. Vemos un ejemplo legal de este razonamiento en la opción que ofrece el legislador a las sociedades profesionales que permite considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en las prestaciones de servicios realizadas por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada siempre que cumpliendo determinados requisitos las retribuciones correspondientes los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75% del resultado de la entidad, previo a la deducción de dichas retribuciones por la prestación de sus servicios (artículo 18.6 LIS).
No deja de ser llamativo, como decíamos al principio, que esta cuestión ya manida haya saltado a la luz cuando ha alcanzado a determinados artistas mediáticos o a un político en alza, situados en lo más radical de la izquierda ideológica; y más aun que se haya calificado de mera discrepancia de criterio con Hacienda esta planificación fiscal agresiva.
Con la debida precaución que implica no conocer los detalles de la cuestión y que pueden influir en la correcta calificación de una situación, lo que podemos afirmar con rotundidad es que los criterios legales y jurisprudenciales son claros y que el comportamiento legalmente procedente no admite dudas ni interpretaciones.
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