La amortización fiscal tras la ley 16/2012. Animus vs interpretatio
Francisco Javier Iniesto Trecu
Asesor Fiscal
Máster en Tributación y Asesoría Fiscal por el CEF.-
Miembro de la ACEF.- UDIMA
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En la mayoría de los casos, y más en estos últimos tiempos de gran complejidad normativa en el ámbito tributario, resulta casi obligado acudir al preámbulo de cada nueva norma para conocer cuál ha sido la intención y propósito del legislador, máxime cuando nos hallamos antes cambios de carácter coyuntural, temporal y/o extraordinario. En esta ocasión, quiero reproducir el preámbulo de la reciente Ley 16/2012 en lo que concierne a la amortización fiscal. A este tenor, reza así: “En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, se introduce una medida de carácter temporal, tendente a limitar parcialmente, para grandes empresas, la amortización fiscalmente deducible correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 con el objeto de conseguir un incremento recaudatorio en esta figura impositiva”.
Pues bien, acudiendo al artículo 12 de la Ley General Tributaria, que se remite a nuestro derecho común (Artículo 3 Código Civil), “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”. En este sentido, parece que la intención del legislador obedece a una mera necesidad de recaudación que pivota sobre la idea de que sean las empresas más grandes las que deban liderar el proceso de crecimiento de la economía española, inyectando a tal fin ingresos públicos en cuantía mayor que los demás actores, en este caso el resto de personas jurídicas con menor capacidad económica (las que no tengan la consideración de gran empresa).
A partir de lo anterior, parece que el primer escollo sería delimitar qué quiere interpretar el legislador como gran empresa, ya que podríamos acuñar el término de gran empresa acudiendo al Artículo 3.5 RD 1065/2007, de 27 de julio, o por el contrario acudiendo al Artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Del propio articulado de la precitada Ley 16/2012 se deriva que el concepto acuñado por el legislador es el que se deriva del Artículo 108 LIS. A este tenor, se desprende del Artículo 7 de la Ley 16/2012 lo que sigue:
“La amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los mismos, no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se deducirá en la base imponible hasta el 70% de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 de dicha Ley.
La limitación prevista en este artículo resultará igualmente de aplicación en relación con la amortización que hubiera resultado fiscalmente deducible respecto de aquellos bienes que se amorticen según lo establecido en los artículos 111, 113 o 115 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando el sujeto pasivo no cumpla los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 de dicha Ley en el período impositivo correspondiente”.
A la vista de lo anterior, el legislador se está refiriendo a las empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea igual o superior a 10 millones de euros, en el ejercicio precedente, puntualizando que si dicha sociedad perteneciera a un grupo mercantil (de acuerdo con el Artículo 42 Código de Comercio), el importe neto de la cifra de negocios a considerar sería la del propio grupo mercantil, de manera que si fuera igual o excediera de 10 millones de euros, cada una de las sociedades, a nivel individual, tendría la consideración de gran empresa a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, no siendo por tanto de aplicación los incentivos fiscales previstos para las pequeñas y medianas empresas (a sensu contrario), con los matices que a tal efecto establece el Artículo 108.4 LIS y que habría también que considerar.
Parece que la intención del legislador obedece a una mera necesidad de recaudación que pivota sobre la idea de que sean las empresas más grandes las que deban liderar el proceso de crecimiento de la economía
Dicho lo anterior, parece clara la intención o animus del legislador, cual es, como he comentado al inicio de este artículo, hacer “tirar del carro” en esta situación de complejidad económica a las sociedades con mayores recursos económicos (grandes empresas) para que de forma temporal (durante los años 2013 y 2014) contribuyan en mayor medida que el resto de compañías a sufragar los gastos públicos.
No obstante, no quiero perder de vista las otras posibles interpretaciones (inseguridad jurídica) que pueden llevarse a cabo por el resto de actores en el juego tributario, al hilo de la resolución del TEAC de 31 de mayo de 2012 al recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas y que afectaría a un buen número de empresas que se dedican al arrendamiento (sin contar con empleados y local ad hoc (1) y cuyos inmuebles son susceptibles de amortización como inversiones inmobiliarias que son. A modo de resumen, se desprende de dicha resolución que el concepto “cifra de negocios” da a entender que los ingresos provienen de una actividad empresarial y, por tanto, no es posible extender el régimen fiscal previsto en el Artículo 108 LIS a las sociedades de mera tenencia de bienes, que no desarrollan actividad alguna. Son muchos los fundamentos objetivos que servirían de oposición a esta resolución (concepto jurídico de empresa, requisito objetivo y no subjetivo del Artículo 108 LIS...), si bien no son objeto de este artículo.
Por tanto, desde dicha interpretación, habría un buen número de sociedades (dedicadas al arrendamiento de inmuebles) que no cumplirían el requisito previsto en el Artículo 108.1 LIS y que, por tanto, podrían verse limitadas fiscalmente por la amortización de sus activos.
Como creo (tengo la obligación de ser positivo) que ese no es el animus del legislador, también creeré que esa no será la interpretación de la Administración, debiendo primar, como en otros muchos casos de la historia fiscal española el animus versus la interpretatio.
(1) En ocasiones se hace complicada la planificación, a tenor de las Resoluciones del TEAC de 7 de abril de 2010 y 3 de diciembre de 2009, que establecen que los requisitos de empleado y local son mínimos, esto es, necesarios pero no suficientes, ya que debe existir una carga de trabajo mínima que justifique la necesidad de dicho local y empleado.