La aportación de nuevas pruebas en los procedimientos de revisión: ¿el final de una cuestión conflictiva?
Javier Bas Soria
Profesor de Tributación del Grupo Educativo CEF.- UDIMA. Miembro de la ACEF.- UDIMA.
Fiscal/Tributación II
Una cuestión, tradicionalmente controvertida en materia tributaria, ha sido la posibilidad de aportar nuevas pruebas en el procedimiento de revisión.
En principio, nada en la normativa limita esta aportación; es más, se prevé expresamente la posibilidad de aportar pruebas relativas a hechos relevantes para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas en el artículo 236 de la LGT. Aunque no se prevea en el recurso de reposición una fase probatoria comparable a la de las reclamaciones económico-administrativas, lo que resulta lógico por la mayor sencillez de este procedimiento de revisión, el artículo 23 del Reglamento general de revisión prevé que al documento de iniciación se acompañen los documentos en los que el recurrente funde su derecho.
No obstante, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) se había pronunciado en diversas ocasiones sobre la posibilidad de aportar nuevas pruebas en los procedimientos de revisión.
Los pronunciamientos originales del TEAC, ejemplificados en Resolución de 30 de septiembre de 2005 (RG 1274/2003), cuyo criterio se reiteró, entre otras, en Resoluciones de 16 de mayo de 2007 (RG 01347/2006) y de 16 de febrero de 2012 (RG 2571/2010), fueron más categóricos, entendiendo el Tribunal que las pruebas relevantes para la adecuada regularización de la situación tributaria debían aportarse ante el órgano de gestión competente, no siendo el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas el momento procesal oportuno para aportar las pruebas que debieron serlo en el procedimiento de comprobación; razón por la cual no podían, en ningún caso, aportarse.
Con posterioridad, el TEAC, en alguna medida, vino a matizar esta doctrina, en Resolución de 19 de octubre de 2012 (RG 3705/2010) en la que examina un supuesto de hecho en el que el contribuyente fue requerido, en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos, para que aportara determinada documentación y, si bien atendió dicho requerimiento, no aportó determinados documentos justificativos de su derecho. A la vista de lo aportado, el órgano administrativo dictó una liquidación; siendo en fase de revisión cuando se aportó la documentación justificativa. El TEAC concluyó que dicha aportación fuera del procedimiento de aplicación de los tributos no era pertinente, pues como dijo: “No se trata, en consecuencia, de un llevar el rigor formal hasta sus últimas consecuencias, sino de atender a la naturaleza y finalidad de cada procedimiento, que quedarían desdibujadas si en el curso de los de revisión se aceptaran nuevos documentos no aportados antes (pudiendo haberlo hecho) y que fueron requeridos desde un primer momento.”
Sobre el primero de los criterios del TEAC reseñados, esto es, cuando se trata de una aportación de documentación que no había sido requerida de forma expresa e individualizada ya se había pronunciado el Tribunal Supremo (TS). Destaca la Sentencia de 20 de abril de 2017 -rec. 615/2016- que tuve la ocasión de comentar en la Revista de Contabilidad y Tributación 413-414, agosto-septiembre de 2017. En dicha sentencia concluía el TS que debe aceptarse la documentación aportada por el contribuyente una vez finalizado el procedimiento de aplicación de los tributos.
En el comentario doctrinal mencionado, suscitaba que quedaba una relevante cuestión por resolver tras el pronunciamiento del TS, que era si cabía entender que la jurisprudencia reiterada del TS alcanzaba solo a la doctrina a la que nos referíamos con la Resolución TEAC de 30 de septiembre de 2005, o si, por el contrario, alcanzaba también a la doctrina matizada que ejemplificábamos con la cita de la Resolución de 23 de enero de 2014. Avanzaba en ese estudio que el pronunciamiento del TS parecía tan claro y amplio que debíamos entender cubiertos ambos casos.
Pues bien, esta cuestión queda resuelta con la reciente sentencia del TS de 10 de septiembre de 2018, recurso 1246/2017, que es el motivo principal que me lleva a redactar estas líneas.
En esta sentencia se plantea un caso de aportación de documentación en un procedimiento de revisión (en concreto, en un recurso de reposición) que fue requerida específicamente por un órgano de gestión tributaria y en el que se contestó el requerimiento, sin aportar la citada documentación; aunque, como hemos dicho, dicha documentación, acreditativa del derecho del contribuyente, fue luego aportada en el recurso de reposición.
Tanto el recurso de reposición como la reclamación económico-administrativa, sustanciada ante el TEAC, desestimaron la impugnación. La impugnación jurisdiccional del fallo se siguió ante la Audiencia Nacional (AN), que resolvió haciendo suyos los argumentos del TEAC, al considerar que lo requerido se pudo y se debió (porque fue requerido por dos veces) aportar en momento procedimental oportuno, ya que otra cosa supondría dejar al arbitrio de los obligados tributarios la determinación del procedimiento en que han de examinarse los hechos que puedan dar razón a sus intereses. Apoyó además esta conclusión en la aplicación supletoria del artículo 112 de la LRJAP, que disponía que "no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos hechos, documentos o alegaciones del recurrente cuando, habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones, no lo haya hecho".
El TS, en su sentencia, niega la aplicabilidad del artículo 112 de la LRJAP, por considerar que existe una regulación completa en materia de revisión tributaria que no exige ser completada con la regulación administrativa general, y que en la normativa tributaria (a la que nos referíamos al inicio de este comentario) no se limita en medida alguna la aportación de documentación en los procedimientos de revisión. A partir de este punto se remite a su jurisprudencia anterior, y particularmente a su Sentencia de 20 de abril de 2017 (a la que antes nos hemos referido), en la que se reconoce la posibilidad de aportar en vía de revisión cualquier documentación en la que el recurrente funde su derecho, lo que resulta también aplicable al caso que se plantea en esta nueva sentencia.
Una única e importante limitación introduce el TS: el límite se establece en la buena fe del recurrente. Únicamente en los casos en los que se documente en el expediente que la falta de aportación se debió a un abuso de derecho, que nunca pueden amparar las normas, podrá rechazarse la aportación de la documentación que no fue objeto de aportación en fase de aplicación de los tributos y que, sin embargo, se aporta en fase de revisión.
La respuesta a la pregunta que planteaba el título de este breve comentario queda a nuestro juicio resuelta, se ha superado definitivamente la posibilidad de denegar la aportación de documentación en los procedimientos de revisión; aunque nuevas cuestiones suscitará, sin lugar a dudas, la acreditación de la posible mala fe de quien así actúe.