Comentarios al nuevo criterio del Tribunal Supremo, en relación con el artículo 11 de la Ley del impuesto sobre sociedades

Carlos Martínez Tormo
Mánager de fiscalidad corporativa en KPMG Abogados

Fiscal

Como bien es sabido, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, establece como regla general que los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, o en una cuenta de reservas, en un periodo impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, se imputarán a efectos fiscales en el periodo impositivo que corresponda originalmente. Es decir, la regla general es que cada gasto se impute en su ejercicio de devengo. Lo mismo ocurre con los ingresos.

Como excepción a dicha regla general, se prevé que aquellos gastos imputados contablemente en un periodo impositivo posterior, distinto del que proceda su imputación, podrán ser deducidos en estos términos siempre que de ello no se derive una menor tributación de la que hubiera correspondido de haberse imputado conforme a la regla general. En definitiva: la norma permite diferir la deducción de un gasto contable, ya que esto en teoría no solo no perjudica, sino que beneficia a los intereses de las arcas públicas (que a corto plazo ven incrementados sus ingresos).

No obstante, la excepción a la excepción antes citada, según la cual los gastos diferidos a ejercicios posteriores no serán deducibles, cuando de este diferimiento se genere una menor tributación de la que hubiera correspondido, siempre ha generado controversias. De dichas controversias, y a raíz de diversas consultas de la Dirección General de Tributos, surgió una doctrina solemne, según la cual, aquellos gastos procedentes de ejercicios prescritos, contabilizados y deducidos en ejercicios no prescritos no podían considerarse deducibles, porque suponían per se una menor tributación (ya que, supuestamente, no podían ser comprobados).

Pues bien, este entendimiento de la ya citada cláusula de cierre ha sufrido recientemente un giro radical, a raíz de la Sentencia 1625/2024, de 22 de marzo, recurso 7261/2022, del Tribunal Supremo. En el supuesto objeto de controversia, el contribuyente había sufrido una regularización tributaria, al haber deducido un gasto contable correctamente documentado y contabilizado, en un ejercicio posterior al de devengo, siendo dicho ejercicio de devengo un ejercicio prescrito.

En este sentido, el Tribunal Supremo resuelve la cuestión aclarando aquello que nunca debió ser controvertido: No cabe predicar una eventual prescripción autónoma del derecho a deducir un gasto, cuando se pretende su compensación en un ejercicio no prescrito, máxime cuando la propia norma está habilitando a su deducción conforme a normativa contable. En definitiva, concluye el tribunal que el gasto será deducible porque la norma fiscal lo habilita, la normativa contable permite deducir un gasto en un ejercicio posterior al de devengo y porque, de considerar que la deducción del gasto en un ejercicio no prescrito produce automáticamente “menor tributación”, dicho gasto no sería deducible ni en el ejercicio no prescrito ni en el ejercicio prescrito (pues no se puede solicitar su rectificación), lo cual, en definitiva, supondría una flagrante vulneración del principio de capacidad económica del contribuyente.

A mi entender, el pronunciamiento del Tribunal Supremo es muy positivo, pues deshace una doctrina interpretativa de los órganos administrativos que venía vulnerando los derechos de los contribuyentes. No hay duda de que debe velarse por los intereses recaudatorios públicos y que estos son igualmente importantes, de ahí que sea tan importante establecer excepciones, como la que contempla el artículo 11 de la Ley del impuesto sobre sociedades, que impidan reducir la cuota tributaria de forma artificial a través del reconocimiento de ingresos y gastos en ejercicios distintos al de devengo. No obstante, esto poco o nada tuvo que ver en ningún momento con el concepto de prescripción tributaria del gasto, pues si bien efectivamente la prescripción es una barrera en cuanto a las facultades de comprobación de la Administración tributaria, ¿cómo podía llegar a operar exactamente dicha barrera, al reconocer un gasto con origen en un ejercicio prescrito, en un ejercicio no prescrito? Aunque el gasto venga de un ejercicio que no puede ser comprobado, este se ha contabilizado en un ejercicio que sí está abierto a comprobación. Por consiguiente, dicho gasto deberá ser acreditado y justificado en el ejercicio en que se ha deducido, de ser requerido por la Administración. Inclusive, a mi entender, con documentación procedente de ejercicios prescritos, pues en este caso el contribuyente debe hacer valer su derecho mediante cualquier medio de prueba admitido.

En definitiva, creo que la cuestión doctrinal no debió ser nunca si el gasto procedente de ejercicios prescritos era deducible en un ejercicio no prescrito, sino más bien qué requisitos debían darse y en qué términos dicha deducibilidad en ejercicios no prescritos era aceptable. Creo que no sería sorprendente que, a raíz de esta sentencia, surjan nuevas cuestiones interpretativas en la práctica sobre este punto.