Derecho de separación en la sociedad de capital en caso de falta de distribución de dividendos. ¿Cuándo el socio deja de serlo?

Daniel Tarroja
Abogado Asociado Director Área Fiscal de Crowe Legal y Tributario.

Jordi de Juan
Abogado Socio Área Fiscal de Crowe Legal y Tributario.

Fiscal  

Como bien es sabido, uno de los instrumentos normativos más utilizados para introducir modificaciones en la normativa tributaria ha sido el real decreto-ley, siendo este mecanismo de carácter excepcional según lo previsto en el artículo 86 de la Constitución Española (CE).

En los últimos años se han producido una multiplicidad de modificaciones de la normativa a través de este instrumento legislativo (RDL) y, en concreto, una buena muestra de ello lo encontramos en el Impuesto sobre Sociedades (IS). En relación con el IS, esta figura tributaria se ha visto modificada por la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre (RDL 2/2016), por el que se introducen modificaciones en el sistema de cálculo de los pagos fraccionados del impuesto, y por el Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre (RDL 3/2016), que aprueba modificaciones que afectan elementos esenciales del impuesto.

Desde un primer momento, las medidas contenidas en los referenciados RDL llamaban la atención por su evidente choque con los principios constitucionales, los cuales se encuentran sumamente protegidos y que recientemente el Tribunal Constitucional (TC) ha confirmado los vicios de inconstitucionalidad del RDL 2/2016 que son fácilmente trasladables al RDL 3/2016.

MEDIDAS DEL REAL DECRETO 2/2016

El RDL 2/2016 introdujo dos medidas que afectan la forma de calcular los pagos fraccionados de los contribuyentes del IS cuyo importe neto de la cifra de negocios (INCN) supere los 10 millones de euros en los 12 meses anteriores, y que, por tanto, determinan los pagos con la modalidad de base imponible corrida.

Las modificaciones introducidas fueron dos:

• Restablecimiento de un importe en concepto de pago mínimo de pago fraccionado del 23 % del resultado contable positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias, elevándose ese porcentaje para algunos contribuyentes al 25 %.
• Incremento del tipo de gravamen aplicable a la base imponible corrida del IS pasando del 17 % al 24 %.

En relación con dichas medidas, la Audiencia Nacional (AN) en sus autos de 14 y 19 de diciembre de 2018 planteó una cuestión de inconstitucionalidad del RDL 2/2016 en base a dos argumentos principales: indebida utilización del RDL para regular dicha materia y por la vulneración del principio de capacidad económica.

Recientemente, se ha publicado la sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de julio de 2020, n.º 78/2020, por la que se declara por unanimidad la inconstitucionalidad del RDL 2/2016, como consecuencia de la utilización constitucionalmente ilegítima del decreto-ley y que con su entrada en vigor había afectado gravemente al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

Las implicaciones prácticas de la declaración de inconstitucionalidad del RDL 2/2016 para los pagos fraccionados abonados a partir del ejercicio 2018 y siguientes, es que estos ejercicios no se ven afectados por las medidas contenidas en el RDL 2/2016 sino que resulta de aplicación el artículo 71 de la Ley 6/2018, de 4 de julio, de Presupuestos Generales del Estado que vino a convalidar íntegramente el contenido del RDL 2/2016.

No obstante lo anterior, atendiendo a la doctrina establecida en la sentencia del TC, en conexión con el criterio de la Audiencia Nacional y de la Fiscalía General del Estado, es altamente previsible que se plantee ante el TC una nueva cuestión de inconstitucionalidad para que este se pronuncie sobre la posible infracción del principio de capacidad económica, así como también sobre su adecuación a lo prevenido por el artículo 134 de la CE.

MEDIDAS DEL REAL DECRETO 3/2016

La entrada en vigor del RDL 3/2016 comportó una serie de reformas en la Ley del IS (LIS) que incluía medidas legislativas que modificaron lo siguiente:

• El límite a la compensación de BINS para grandes empresas:
• Para contribuyentes con un INCN superior a 20 millones el límite se fija en 50 %.
• Si el INCN es superior a 60 millones se limita la compensación al 25 %.
• El límite en la aplicación de las deducciones por doble imposición, generadas o pendientes de aplicar.
• La reversión fiscal mínima del 20 %, es decir, en 5 años, de las pérdidas por deterioro de valor de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles en periodos impositivos previos a 2013.
• La no integración en la base imponible de las pérdidas generadas por la transmisión de participaciones de filiales.

En torno a estas medidas legislativas concurren sólidos argumentos jurídicos para sostener que hay una muy elevada probabilidad de que su inconstitucionalidad se plantee en breve por parte de la AN.

En particular, el precedente que constituye la sentencia referenciada del TC, de 1 de julio de 2020, n.º 78/2020, por la que se declara la inconstitucionalidad del RDL 2/2016 por indebida utilización del instrumento normativo excepcional, refuerza considerablemente las probabilidades de éxito de impugnación del RDL 3/2016.

La impugnación de las medidas adoptadas por el RDL 3/2016 puede permitir recuperar el efecto fiscal por la aplicación de dichas medidas. Así, el éxito de esta impugnación puede suponer una importante devolución tributaria y/o aumento de los créditos fiscales en términos de BINS.

En este caso su impugnación se puede realizar a través de dos mecanismos, uno de forma indirecta y otro de forma directa. El segundo de ellos es un método alternativo que presenta grandes ventajas para el contribuyente, entre ellas la limitación del riesgo de procedimientos de comprobación e investigación por parte de la Agencia Tributaria; la no interrupción de la prescripción de los ejercicios impugnados; y una mayor celeridad en el procedimiento.