La inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra

Javier Bas Soria
Inspector de Hacienda y  profesor del  Máster de Tributación y Asesoría Fiscal en CEF.- Valencia
Doctor en Derecho
Miembro de la ACEF.- UDIMA

Foto de Dreamstime. Aspect3d

Como todo el mundo sabe, el IVA es un tributo que grava el consumo. No obstante, su hecho imponible está constituido, en las operaciones interiores, por las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales en ejercicio de sus actividades. Estos, con carácter general, son los sujetos pasivos del impuesto que deben ingresarlo en la Hacienda Pública. Para trasladar el impuesto de estos sujetos pasivos jurídicos a sus destinatarios, los consumidores de tales bienes y servicios, por ser un gravamen sobre el consumo, se arbitra el mecanismo de la repercusión, por el que el sujeto pasivo traslada el impuesto al destinatario de los bienes y derechos, que viene obligado a soportarlo.

Este mecanismo se ve alterado en los supuestos de inversión del sujeto pasivo previstos en el  artículo 84, apartados dos, tres y cuatro, LIVA. La inversión del sujeto pasivo, denominación doctrinal ajena a la ley, pero que ha hecho una extraordinaria fortuna, supone trasladar la condición de sujeto pasivo del empresario o profesional que realiza las entregas o presta los servicios al destinatario de tales bienes o servicios, generalmente, un empresario o profesional también. De esta forma el adquirente debe incluir en su declaración, como IVA devengado, el correspondiente a dicha adquisición de bienes o servicios de la que es sujeto pasivo por inversión, incluyendo también como IVA soportado el mismo, que deducirá si, de acuerdo con las normas legales, cumple los requisitos para ejercer el derecho a la deducción de las cuotas autorrepercutidas por inversión del sujeto pasivo.

Así, normalmente, el adquirente de bienes o servicios que es sujeto pasivo por inversión recibe el bien o servicio “sin IVA”, ya que la misma cantidad que ha incluido como IVA repercutido se ha incluido como IVA soportado, no habiendo satisfecho tampoco al proveedor el IVA ya que, como vemos, el proveedor no es sujeto pasivo del impuesto y no debe repercutir cuota alguna.

La inversión del sujeto pasivo suele conceptuarse como una medida de garantía para la Hacienda Pública, ya que no se corre el riesgo de que un empresario o profesional pueda deducir cuotas que su proveedor ha repercutido y no ha ingresado, con el consiguiente perjuicio al Tesoro; aunque su carácter de excepción al mecanismo normal de funcionamiento del impuesto no aconseje una excesiva proliferación de esta medida. Así, la inversión se ha introducido en supuestos de riesgo potencial y otros de fraude comprobado, tales como las operaciones realizadas por no establecidos, las entregas de chatarra o de oro de más de 325 milésimas.

La Ley 7/2012 ha introducido dos nuevos supuestos de dicha  inversión, ambos en operaciones con una cierta incidencia de fraude, como son determinadas entregas de inmuebles (en el seno de procesos concursales, cuando se renuncie a la exención y cuando se realice la entrega en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles) y en determinadas ejecuciones de obra.

La inversión se produce tanto en los contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista principal, como en contratos celebrados entre el contratista principal u otros subcontratistas con ejecutantes ulteriores

La inversión en las ejecuciones de obra gira sobre los elementos que a continuación analizamos.

Se aplica a ejecuciones de obra que se realicen con o sin aportación de materiales. Debemos entender que existe una ejecución de obra cuando el ejecutante se comprometa a la obtención de un resultado, que sea además una obra nueva y diferente de los elementos que le hayan podido ser facilitados por el que le encomienda la obra o por un tercero para su obtención. Quedan fuera de este concepto aquellas operaciones en las que el prestador asuma una obligación distinta de la obtención de un resultado, generalmente la realización de una mera actividad de la que no resulte un bien nuevo y diferenciado. La aportación de los materiales para realizar la obra puede realizarla tanto el ejecutante, como el solicitante de la obra o parcialmente por los dos, siendo por tanto indiferente que el resultado sea calificado como una entrega de bienes o una prestación de servicios. Se incluyen también las cesiones de personal, cuya finalidad sea realizar una ejecución de obra en las condiciones descritas.

El resultado de la obra debe ser “la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones”. Las obras de urbanización son objeto de enumeración en una lista no cerrada, contenida en el artículo seis LIVA (“abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras”) siendo además un concepto desarrollado en diversas consultas de la DGT (por ejemplo, DGT V0102-05). Las obras de construcción son aquéllas que ofrecen como resultado una edificación, tal y como éstas se definen en el artículo seis LIVA. Finalmente, las obras de rehabilitación son las definidas en el artículo 20.Uno.22 LIVA.

La inversión se produce tanto en los contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista principal, como en contratos celebrados entre el contratista principal u otros subcontratistas con ejecutantes ulteriores en la cadena de subcontratación de la obra.

Hay que precisar que, para que exista inversión, el sujeto pasivo en sustitución del ejecutante de la obra tiene que ser necesariamente empresario o profesional. Resulta interesante esta matización pues tiene la consideración de promotor aquél que promueve la construcción de una edificación, tanto si se realiza para su uso propio como para la venta o explotación; pero únicamente se le confiere la condición de empresario a quien no la tenía previamente a la promoción, cuando la finalidad de la edificación promovida sea su venta o cesión.

Aunque la mención legal se refiere únicamente al promotor, entendemos que por el resultado de la ejecución contemplado en la LIVA debemos incluir también como contratante al urbanizador, que promueve la urbanización del terreno. Al igual que el promotor, también el urbanizador deberá ser empresario, lo que exigirá que la urbanización se realice para ceder o vender el suelo urbanizado y no para realizar un uso no empresarial.

Otra cuestión que suscita el tenor de la ley es si para que descendamos aplicando la inversión del sujeto pasivo en la cadena de posibles subcontratas debe producirse, necesariamente, la inversión en la operación inicial contratada entre promotor o urbanizador y contratista principal. Aunque el tenor literal parece exigir que así sea, recientemente la DGT ha concluido lo contrario (DGT V13621-12, de 27 de diciembre de 2012), señalando que procede la inversión del sujeto pasivo en operaciones formalizadas entre empresarios en la cadena de subcontratación aun cuando el promotor o urbanizador no tengan la condición de empresario.

Finalmente aclara la DGT que la inversión no se condiciona a requisito de forma alguno en la celebración del contrato, a pesar de la mención legal a la “formalización del contrato”, siendo aplicable aun en contratos verbales.