La limitación de los efectos tributarios de las sentencias del TC: ¿seguridad jurídica o riesgo moral?

Albert Carbonell
Socio y responsable del Departamento Tributario de AF Tax & Legal.

Fiscal

El pasado 18 de enero el Tribunal Constitucional (TC) ha dictado una sentencia que estima por unanimidad la cuestión de inconstitucionalidad planteada sobre las modificaciones introducidas en el IS por el Real Decreto-Ley 3/2016. Las medidas enjuiciadas son la fijación de topes más severos para la compensación de bases imponibles negativas para las grandes empresas; la introducción ex novo de un límite en la aplicación de las deducciones por doble imposición; y la obligación de integrar automáticamente en la base imponible los deterioros de participaciones que hayan sido deducidos en ejercicios anteriores.

En la sentencia, el TC afirma que los preceptos cuestionados han tenido un impacto notable en elementos estructurales de una pieza fundamental del sistema tributario como es el IS, afectando a la esencia del deber de contribuir de los obligados por este tributo, por lo que deben declararse inconstitucionales y nulos.

Todo ello por vulnerar el artículo 86.1 de la Constitución española, al exceder el límite material de un decreto-ley, que no puede alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria.

Pues bien, lo que resulta llamativo es que el TC, una vez constatada la vulneración constitucional de la norma, decide limitar los efectos de la sentencia, declarando que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en ella aquellas obligaciones tributarias devengadas por el IS que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. Y añade que tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha.

Todas estas limitaciones las impone el TC aludiendo al principio de seguridad jurídica, en los mismos términos que hizo el tribunal en la STC 182/2021, sobre la plusvalía municipal.

Conviene detenerse en el voto particular formulado por el magistrado Enrique Arnaldo Alcubilla, centrado en disentir precisamente de esta limitación de los efectos de la nulidad de los preceptos legales declarados inconstitucionales.

Dice el magistrado que el TC realiza una interpretación extensiva de sus facultades, al proceder sin expresa habilitación legal a limitar los efectos de sus sentencias que declaran la inconstitucionalidad de un precepto; y que la desnuda invocación del principio de seguridad jurídica no puede justificar esa limitación de efectos.

Reflexiona también el voto particular sobre el principio constitucional de justicia tributaria, considerando que se pone en entredicho cuando se hace de peor condición a quienes no cuestionaron la aplicación de una norma tributaria, confiando en la corrección de la decisión del legislador, frente a quienes optaron por su impugnación.

A lo apuntado por el magistrado Enrique Arnaldo Alcubilla debemos añadir que, para el contribuyente, la impugnación tiene costes significativos como la interrupción de la prescripción.

La argumentación jurídica del referido voto particular es sin duda muy potente, pero aún se le puede añadir una reflexión más acerca de la controvertida limitación de efectos, reflexión ligada al concepto económico del riesgo moral.

Según la definición de la Wikipedia, el riesgo moral describe situaciones en las que un individuo tiene información asimétrica acerca de las consecuencias de sus propias acciones y sin embargo son otras personas las que soportan las consecuencias de los riesgos asumidos. El riesgo moral nos informa cómo los individuos asumen en sus decisiones mayores riesgos cuando las posibles consecuencias negativas de sus actos no son asumidas por ellos, sino por un tercero.

Por ejemplo, las compañías aseguradoras observan que cuando una persona está asegurada contra robo en su domicilio, frecuentemente es menos cuidadosa con su seguridad, precisamente por estar asegurada. Es decir, que el hecho de haber suscrito una póliza de seguro en ocasiones modifica la conducta de la persona asegurada aumentando la probabilidad de que necesite utilizar su póliza.

Este problema se podría estar reproduciendo ahora a partir de la limitación de efectos tributarios de las sentencias del TC. La limitación de efectos actuaría de facto como una protección recaudatoria (asimilable al ejemplo de la suscripción de un seguro), que puede incentivar en el legislador conductas indeseables, como aprobar normas de dudosa constitucionalidad con objetivos recaudatorios; sabiéndose protegido por el hecho de que, cuando el TC declare la inconstitucionalidad de la norma (8 años después en el caso del RDL 3/2016), la limitación de efectos minimizará el impacto de las devoluciones a los contribuyentes perjudicados.

¿Justifica el principio de seguridad jurídica incurrir en esta situación de riesgo moral?