Actualidad y tendencias en materia de Precios de Transferencia

David Cañabate Clau
Abogado y Asesor Fiscal. Socio Director de Transfer Pricing Risc
Curso de Técnico Contable por el CEF.-
Miembro de la ACEF.- UDIMA

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1. Introducción

Los últimos meses han sido prolíficos en la aparición de informes, recomendaciones y normativa-soft law en materia de Precios de Transferencia, tanto por parte del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE   (JTPF) como del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE  (CFA). Los temas tratados son variados y relacionados todos con la materia que nos ocupa, yendo desde los más complejos como son el tratamiento de las operaciones con intangibles o el conocido ajuste secundario, a otros inicialmente más sencillos como son los acuerdos de reparto de costes o la aplicación de esta normativa a las pymes.

En lo que a doctrina administrativa y jurisprudencia se refiere, ha habido también dos novedades recientes de importancia, la primera con relación a la consideración de una filial española como establecimiento permanente (EP) de otra entidad no residente del mismo grupo (caso Dell), aun cuando formalmente no tenía la consideración de agente dependiente, y, la segunda, respecto a la aplicación “directa” vía artículo nueve del MCDI  de la norma de recalificación en operaciones vinculadas conocida como Disregard Clause, contenida en las Directrices de la OCDE en materia de Precios de Transferencia   (Directrices), y que ratifica de momento el posicionamiento seguido por nuestra AEAT (caso BICC).

Todo lo anterior justifica una breve nota, con la que sólo se pretende facilitar la relación de la normativa-soft law y documentos indicados, así como comentar las tendencias actuales.

2. Actualidad normativa

Entre septiembre de 2012 y enero de 2013, tanto el CFA como el JTPF han publicado diversos informes en materia de Precios de Transferencia, en concreto las siguientes:

2.1 OECD Revision of the section on Safe Harbours in Chapter IV of the OECD Transfer Pricing Guidelines (discussion draft)

La OCDE plantea en este informe la revisión de su posicionamiento ante los denominados regímenes exentos o safe harbours, es decir, regulaciones que establecen supuestos concretos en los que bien el contribuyente queda exento de documentar las operaciones vinculadas, bien se fijan unos parámetros dentro de los cuales se considera que el precio de transferencia es adecuado, disminuyendo la carga de la prueba y los requisitos de documentación. A modo de resumen, de una parte la OCDE reconoce la virtualidad de los safe harbours en el sentido de disminuir la carga administrativa de los contribuyentes pero, de otra, reconoce que puede dar lugar a desajustes importantes cuando el valor de mercado se aleja del parámetro establecido por aquél, así como a supuestos de doble imposición si la Administración Tributaria del otro país no lo reconoce. Por ello, aboga su aplicación a transacciones menores y/o pymes y recomienda a las Administraciones Tributarias que, en caso de comprobación, se evite la generación de doble imposición en el contribuyente.

Adicionalmente, la OCDE plantea la firma de acuerdos bilaterales sobre safe harbours entre diversos países, incluyendo en este informe tres modelos de memoranda of understanding, conocidos como MOU.

2.2 OECD Revision of the especial considerations for intangibles in chapter VI of the OECD Transfer Pricing Guidelines (discussion draft)

Tema de gran complejidad y actualidad, la OCDE continua su proyecto de análisis de las operaciones en la que intervienen intangibles, que inició ya en 2010. Todavía en fase de discusión, se espera publicar en 2013 el informe final.

Varios son los temas en discusión, desde la amplia definición de “intangible” que se pretende a efectos de Precios de Transferencia, hasta el análisis de los diversos métodos de valoración. Destacar por eso una cuestión que es de gran actualidad y que el CFA ha puesto de manifiesto, como es el objetivo de limitar aquellas estrategias empresariales que conlleven el traspaso de intangibles con el único fin de obtener ventajas fiscales, como sería el caso, indican, de la atribución de beneficios derivados del intangible (ej. royalty) a una entidad que sólo es titular legal pero que no ha participado en su creación.

2.3 EU JTPF Report on SMEs and Transfer Pricing

Este informe del JTPF recoge el principio de proporcionalidad que ya en el Código de Conducta sobre Documentación el propio organismo establecía. En efecto, se entiende que en caso de pymes debe haber una proporcionalidad entre los requerimientos y necesidades de la Administración Tributaria para comprobar la adecuación de los precios de transferencia al Principio de Libre Competencia y la carga administrativa que le pueda suponer al contribuyente. En este sentido, se aboga por la articulación de una definición común de pyme en la UE, la simplificación de las obligaciones de documentación y regulación de safe harbours (como ya hizo España) y de los Acuerdos Previos de Valoración o APAs, así como de la necesidad de aumentar la colaboración e información entre pymes y Administración Tributaria (vía web, foros, organizaciones, etc.).

2.4 EU JTPF Report on Cost Contribution Arrangements on Services not creating Intangible Property

Los cargos por servicios son una temática recurrente en las empresas, con los ya muy manidos Management Fees. Es habitual la confusión entre lo que se entiende como una prestación de servicio y lo que son servicios compartidos o, más técnicamente, los acuerdos de reparto de costes por servicios. Con este informe, el JTPF ahonda en la diferencia, aclara conceptos y tratamiento, completando de este modo el informe de 2010 sobre servicios de escaso valor.

2.5 EU JTPF Final Report on Secondary Adjustments

Publicado el pasado enero, este informe aborda uno de los temas más complejos y candentes, como es el del Ajuste Secundario derivado del inicial (primario) de los precios de transferencia en operaciones vinculadas, haciendo hincapié en el problema de doble imposición que pueden provocar si uno de los dos Estados no reconoce tal ajuste. En efecto, el ajuste secundario se produce al considerar la Administración Tributaria la existencia de una segunda transacción y aplicar a la misma la norma tributaria conforme a su verdadera naturaleza. El caso tipo es el del ajuste del precio de una operación entre socio y sociedad, considerando que en el exceso sobre el valor de mercado, se ha producido una segunda operación, en concreto, una distribución de dividendos (encubierta). En otros casos, se considera la existencia de aportaciones de capital, donativos, etc. A partir de ahí, por aplicación de la propia norma tributaria nacional, se pueden derivar efectos fiscales que conlleven la exigencia de retenciones, gastos no deducibles, etc.Durante 2012 ha quedado patente la incidencia de los Precios de Transferencia en la estructuración de la operativa de las empresas

A este respecto, no se debe olvidar que de los 27 estados miembros de la UE, nueve regulan el ajuste secundario en sus legislaciones, entre ellos España.

El informe del JTPF aporta luz sobre esta cuestión. A modo de resumen, los puntos más relevantes son los siguientes:

•    Aboga para que en los casos de ajuste secundario, la segunda operación se caracterice sólo como reparto de dividendos o aportación de capital, evitando otros supuestos como la consideración de la existencia de operaciones de financiación.

•    Considera plenamente aplicable la Directiva Matriz-Filial entre miembros de la UE, por lo que no se debería dar lugar a la exigencia de retención alguna. En este sentido, de los nueve estados miembros que lo regulan, sólo Francia y Bulgaria no admiten la aplicación de la indicada Directiva en estos casos.

•    Defiende la devolución ágil de los fondos indebidamente pagados/cobrados con base al ajuste realizado, sugiriendo que se realice en el curso de la propia comprobación tributaria, al inicio del procedimiento amistoso para eliminar la doble imposición e incluso mediante un ajuste contable de las cuentas entre compañías (en el sentido del apartado 4.76 de las Directrices).

•    Entiende que en el caso de ajuste secundario, no se deben imponer sanciones, no siendo tampoco recomendable el devengo de intereses, en aras a simplificar los procesos de devolución.

3. Tendencias

Lo cierto es que tanto la normativa e informes que se han ido publicando a lo largo de 2012 como la doctrina y jurisprudencia nacional e internacional, son consecuencia de la evolución que ha experimentado esta materia, no sólo en el sentido cuantitativo de adquirir la relevancia que le corresponde y el aumento de las actuaciones inspectoras, sino primordialmente en el cualitativo.

En efecto, durante 2012 ha quedado patente la incidencia de los Precios de Transferencia en la estructuración de la operativa de las empresas, en su estrategia de inversión o internacionalización, en la concentración de servicios, conversión de entidades (de distribuidor a comisionista, de fabricante a maquilador), deslocalización de actividades o en la negociación y modificación de contratos o acuerdos comerciales. Es lo que se conoce como restructuring  y que, en esta materia, va más allá de la mera reestructuración mercantil-societaria para incluir cualquier modificación que suponga una reasignación de funciones, riesgos y/o rentabilidades, con el consiguiente cambio en la política de precios, la posible transferencia de activos sin compensación o el riesgo de existencia de un EP.

De ahí (i) surge la necesidad de conocer y planificar bien los precios de transferencia antes de la toma de decisiones (ii) la AEAT, OCDE y JTPF se centran en los aspectos de mayor relevancia, reduciendo la carga de prueba en los de menor y (iii) se entiende también la evolución doctrinal y jurisprudencial.

En este sentido, podemos afirmar que, una vez superado el velo de las obligaciones de documentación, que siguen siendo importantes como instrumento de prueba (pues no tendría sentido no documentar lo analizado y planificado previamente), se puede ver ya más claramente qué es lo relevante en esta materia, hacia dónde apunta el legislador, la doctrina y las administraciones tributarias y, por tanto, cómo deben actuar los contribuyentes. En 2013 más. Buena suerte a todos!

(1)  EU Joint Transfer Pricing Forum.
(2)  OECD Committee on Fiscal Affairs, Centre for Tax Policy and Administration.
(3)  OECD Model Tax Convention.
(4)  OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration (update 22 July 2010).
(5)  El resto de países son: Austria, Bulgaria, Dinamarca, Alemania, Francia, Luxemburgo, Holanda y Eslovenia.