¿De verdad se cumple el mandato constitucional de fomentar las sociedades cooperativas?
Tomás Rojas
Director Financiero, Fiscal y de Gestión Interna de Cooperativas Agro-alimentarias de España.
Fiscal
Como es de sobra conocido, el artículo 129.2 de la Constitución española dice textualmente: “Los poderes públicos promoverán eficazmente las diversas formas de participación en la empresa y fomentarán, mediante una legislación adecuada, las sociedades cooperativas”.
Una manera eficaz de llevar a cabo ese fomento es dotar a las cooperativas de una fiscalidad ad hoc diferenciada de otro tipo de sociedades, que tenga en cuenta sus especialidades, y también las limitaciones a las que las somete su régimen jurídico. Así, con base en este mandato se promulga la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas, que en su propia exposición de motivos ya ampara su existencia precisamente en el artículo constitucional citado.
Sobre esta ley del año 1990 podemos afirmar que en aquel momento se estableció para las cooperativas un tratamiento fiscal ligeramente beneficioso en comparación con la fiscalidad aplicada a las sociedades capitalistas que son las mayoritarias, en el intento de fomentar, precisamente, el tipo societario. Este régimen fiscal se ha calificado, sobre todo por sus críticos, de régimen privilegiado. Ciertamente, el régimen en el año 1990 era claramente diferencial respecto del de las sociedades de capital; ahora bien, lo que no enumeran nunca sus críticos son las obligaciones y peculiaridades de las cooperativas respecto a esas sociedades de capital que hacen que esos beneficios no lo fueran tanto. Pero al final, sin tener en consideración esas peculiaridades de no menor importancia, viendo una comparación fría entre la fiscalidad de un tipo de sociedad y otro sí había diferencias. El uso del pasado en esta última frase no es casual.
Si nos preguntamos si sigue habiendo diferencias en el año 2021 entre la fiscalidad de las cooperativas y la fiscalidad de las sociedades de capital, la respuesta es afirmativa. Pero si nos preguntamos si esas diferencias consiguen cumplir el mandato constitucional de fomentar las sociedades cooperativas, la repuesta no puede ser tan taxativa porque desde el año en que se aprobó la Ley 20/1990 los beneficios o “privilegios” fiscales de las cooperativas han ido mermando o desapareciendo, de tal manera que el propio régimen fiscal de las cooperativas deja de ser incentivador respecto a las sociedades de capital.
La afirmación del párrafo anterior no es gratuita, y sin ánimo de hacer una lista exhaustiva de lo retrocedido en los últimos 30 años, pondremos solo dos ejemplos significativos, uno para ver la merma de beneficio y otro para ver la completa desaparición del beneficio.
La Ley 20/1990 reconoce, empleando su propia terminología, beneficios tributarios a las cooperativas que califica como protegidas. Entre ellos define un tipo de gravamen en el impuesto de sociedades que igualmente diferencia entre el tipo aplicado a los resultados cooperativos a los que les es de aplicación un tipo del 20 %, y un tipo aplicado a los resultados extracooperativos a los que les es de aplicación el tipo general. Esto tiene todo el sentido, pues se intenta premiar la actividad propia de la cooperativa dejando fuera de ese premio a lo que no es su actividad principal. El problema de la merma que mencionábamos antes viene porque el tipo general en el impuesto de sociedades en el año 1990 era del 35 % y había un gap entre ese 35 % y el 20 % aplicable a los resultados cooperativos de un 15 %, lo cual era un beneficio fiscal que podía servir para el fomento de las cooperativas del que habla la Constitución.
La realidad es que en el año actual, 2021, el tipo general del impuesto de sociedades es del 25 % y, por tanto, ese gap se ha reducido hasta quedarse solo en un 5 %, lo cual no creemos que ejerza desde luego como motivador para decantarse por la forma societaria cooperativa en detrimento de una sociedad de capital. Especialmente, si tenemos en cuenta que, además, a las sociedades cooperativas no se les aplica ni la reserva de capitalización, ni la reserva de nivelación de empresas de reducida dimensión, beneficios fiscales que, conjuntamente, suponen precisamente una rebaja fiscal de alrededor de un 5 % de la base imponible. Con lo que no existe ningún beneficio para los rendimientos cooperativos, y los extracooperativos resultan penalizados respecto de las sociedades de capital.
Siguiendo con las cooperativas que se califican como protegidas, estas tienen un beneficio recogido en el artículo 33 de la Ley 20/1990 referido a la exención en el impuesto de actos jurídicos documentados (AJD) para el caso de la constitución y cancelación de préstamos. La ley no discrimina a qué tipo de préstamos se refiere y, por tanto, los que tienen garantía hipotecaria también están incluidos. Ahora bien, gracias al Real Decreto-Ley 17/2018, de 8 de noviembre, el artículo 29 del Real Decreto 1/1993 pasa a considerar sujeto pasivo en los casos de préstamos hipotecarios al prestamista (la entidad financiera) cuando hasta entonces había sido el prestatario (la cooperativa o sociedad de capital) el sujeto pasivo. Antes del cambio referido, la cooperativa tenía una ventaja sobre la sociedad de capital, ya que no pagaba AJD que sí tenía que pagar la sociedad de capital en este tipo de préstamos. Pero con esta modificación las tornas se igualan ya que ahora ni cooperativa ni sociedad de capital soportan el AJD, pero lo que sí van a soportar es la lógica repercusión que haga la entidad financiera en el tipo de interés para compensar que es ella la que ahora abona ese AJD. Por tanto, ahora pedir un préstamo hipotecario le sale más caro a la cooperativa, mientras que a la sociedad de capital no le afecta el cambio porque lo que ya pagaba por AJD es lo que paga ahora vía repercusión en el tipo de interés.
Solo con estos dos ejemplos vemos cómo a los poderes públicos se les olvida dar cumplimiento al mandato constitucional, ya que el fomento, al menos en el ámbito fiscal, es cada vez menor. Estaría bien que el legislador tuviera en cuenta a las cooperativas cuando toca la fiscalidad empresarial, porque si no, seguirán ocurriendo incongruencias como las expuestas y se consigue justo lo contrario a lo que la Constitución le exige.