El devengo del IVA en los acuerdos de riesgo compartido en el ámbito sanitario

José Antonio Ruiz Sainz-Aja
Subdirector Económico de Contratación y Logística del Hospital Universitario Marqués de Valdecilla. Oposición Gestión del Estado en el CEF.-.

Fiscal

El Hospital Universitario Marqués de Valdecilla ha sido designado como centro perteneciente a la red de hospitales para el uso de los medicamentos CAR-T.

Estos medicamentos se gestionan habitualmente a través de acuerdos de riesgo compartido, los cuales permiten que el pago que realice la Administración sanitaria se distribuya en dos cuotas: una inicial que se efectúa con la infusión del medicamento y una segunda meses después (habitualmente 18 meses) cuando el tratamiento ha tenido efectos en el paciente. Este acuerdo tiene como consecuencia que, en caso de ineficacia del medicamento, no se proceda al pago de la segunda cuota.

Este sistema de pago tiene anclaje legal en el artículo 102.6 de la Ley de contratos del sector público, según el cual:

“Los contratos, cuando su naturaleza y objeto lo permitan, podrán incluir cláusulas de variación de precios en función del cumplimiento o incumplimiento de determinados objetivos de plazos o de rendimiento, debiendo establecerse con precisión los supuestos en que se producirán estas variaciones y las reglas para su determinación, de manera que el precio sea determinable en todo caso”.

Pero no es objeto de la presente entrada el comentario de este sistema de pago. La cuestión que voy a abordar es la singularidad que este sistema de pago presenta respecto al devengo del IVA.

En un principio pudiera pensarse que estamos ante un contrato de suministro en el que devengo del IVA se produce con cada uno de los pagos. Esta situación, habitual en la contratos de suministros celebrados por la Administración, tiene su amparo en el artículo 75.Uno.7.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), que establece que en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio.

No obstante, no ha sido esta la interpretación efectuada por la Dirección General de Tributos (DGT).

El quid de la cuestión se centra en la consideración de estas operaciones como entregas de bienes de tracto único o como entregas de tracto sucesivo o continuado.

Pueden definirse, con carácter general, las obligaciones de tracto sucesivo como aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas o continuadas, que tienen una duración sostenida en el tiempo. En este tipo de operaciones el devengo del IVA tiene lugar con arreglo a la exigibilidad contractual o, en su caso, legal del precio.

Por el contrario, las obligaciones de tracto único son aquellas en que la prestación se cumple íntegramente en un único acto, aisladamente considerado, que la consuma. En estas obligaciones el devengo se produce de acuerdo al artículo 75.Uno.1.º de la LIVA; es decir, con la puesta a disposición del bien en favor del adquirente, con independencia de que parte del precio quede aplazada a un momento posterior.

A partir de estas consideraciones, la Consulta V0597-21 de la DGT concluyó:

“… parece deducirse que las operaciones objeto de consulta no son operaciones de tracto sucesivo sino que se trata de entregas de bienes que se devengan con la puesta a disposición del medicamento a favor del adquirente, según lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1.º de la Ley 37/1992”.

Lo que ocasiona que el devengo se produzca con la entrega del medicamento, no con cada uno de los pagos.

A partir de aquí nos surge una segunda duda: ¿cuál es la base imponible?

Coherente con la consideración como obligación de tracto único, la DGT concluyó que:

“… la base imponible será la cuantía total de la contraprestación pactada por las partes.

En este sentido, de la información suministrada en el escrito de consulta parece que el precio del medicamento pactado por las partes es conocido en el momento de efectuar la entrega, si bien su pago se realiza en dos momentos quedando el pago ulterior condicionado al éxito del tratamiento.

En estas circunstancias, el IVA se devengará en su totalidad en el momento de la entrega del medicamento…”.

Y, ¿qué ocurre si finalmente no procede un segundo pago?

En este caso procederá una modificación de la base imponible de acuerdo con el artículo 80 de la LIVA. A partir del que la consulta citada entiende:

“En consecuencia, … en los supuestos en los que, como consecuencia de que el paciente no alcance una 'respuesta total' al medicamento suministrado, no se produzca el cobro de la parte aplazada del precio, la entidad consultante deberá modificar la base imponible del IVA”.

Y para ello deberá expedirse y entregarse factura rectificativa como consecuencia de la modificación posterior del precio acordado. Y, en consecuencia, el suministrador deberá reintegrar a la Administración la cuota repercutida en exceso.