Tributación práctica ISD de no residentes. Impuesto sobre sucesiones (I): características básicas

Susana Yániz Álvarez
Técnico de Hacienda.

Fiscal

De los impuestos que afectan a la generalidad de los ciudadanos, el impuesto sobre sucesiones quizá sea el de más amplio alcance, toda vez que se encuentra indisolublemente unido al más cierto de los eventos humanos: la muerte.

Es de conocimiento general que, conforme al artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común, se cede el rendimiento del impuesto sobre sucesiones de los sujetos pasivos residentes en España a la comunidad autónoma en la que el causante tenga su residencia habitual. También que, en el supuesto citado (cuando causante y sujeto pasivo son residentes en territorio español), la Administración tributaria competente para la gestión del impuesto es la autonómica.

A sensu contrario, ni el rendimiento ni la gestión del impuesto se encuentran cedidos en los demás casos, menos conocidos. Uno de ellos, por esta circunstancia y por sus peculiaridades, constituye el objeto de este artículo: el impuesto sobre sucesiones (y donaciones) de no residentes.

En el presente artículo se abordarán, desde un enfoque práctico y muy sencillo, sus características esenciales:

1. Competencia

Siendo el hecho imponible del impuesto la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado, o cualquier otro título sucesorio, y la percepción de cantidades por los beneficiarios de seguros sobre la vida, en determinados supuestos (art. 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre), la gestión de este impuesto será competencia estatal cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

• Causante residente más sujeto pasivo no residente.
• Causante no residente más sujeto pasivo residente.
• Causante no residente más sujeto pasivo no residente, más bienes radicados en España o derechos que pudieran ejercitarse o cumplirse en territorio español.

Concretamente, el órgano encargado de la gestión es la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, dependiente del Departamento de Gestión de la AEAT.

La AEAT es competente para la gestión del impuesto sobre sucesiones, y destinataria del rendimiento del mismo, cuando el causante es no residente, o el sujeto pasivo es no residente, o ambos son no residentes, en este último caso solo si existen bienes o derechos en territorio español.

2. Legislación aplicable

Con independencia de que la competencia sea estatal, la legislación a aplicar para la determinación del resultado de la autoliquidación será, a opción del contribuyente:

• Si el causante es residente: legislación estatal o legislación aprobada por la comunidad autónoma en la que residiera el causante.
• Si el causantes fuera no residente y existieran bienes en España, legislación estatal o legislación de la comunidad autónoma en la que radique el mayor valor de los bienes en España.
• Si el causante fuera no residente y no existieran bienes en España, legislación estatal o legislación de la comunidad autónoma en la que resida el sujeto pasivo.

Todo ello en virtud de la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, modificada por la STJUE de 3 de marzo de 2014, aplicable a ciudadanos comunitarios, y de las sentencias 550/2008, de 19 de febrero, 242/2018, de 19 de febrero, y 1098/2018, de 22 de marzo, entre otras, del Tribunal Supremo, que extienden el derecho de opción a causantes y sujetos pasivos extracomunitarios.

Se exceptúan de esta regla general:

• Casos en los que el sujeto pasivo lo sea únicamente por su condición de beneficiario de un seguro de vida.
• Casos en los que el causante fuera residente en Ceuta o Melilla.

Aunque la competencia sea estatal, los sujetos pasivos podrán optar (con determinadas excepciones), entre la aplicación de la legislación estatal y la aplicación de la legislación autonómica que corresponda.

3. Características básicas de la obligación personal y real

Salvo que proceda aplicar alguno de los convenios internacionales suscritos por España para evitar la doble imposición en el ámbito de este impuesto (actualmente existentes con Suecia, Grecia y Francia), el heredero, legatario o beneficiario tributará por obligación personal si es residente, y por obligación real si es no residente.

• Obligación personal: supone que el sujeto pasivo deberá tributar en España por todos los bienes y derechos adquiridos, con independencia del lugar en el que radiquen; serán deducibles las deudas que cumplan los requisitos generales del artículo 13 de la ley y los gastos de entierro y funeral podrán deducirse, cualquiera que sea el lugar de realización. Podrán aplicar, en su caso, la deducción por doble imposición internacional.
• Obligación real: en este caso, el heredero, legatario o beneficiario tributará en España únicamente por los bienes que radiquen en este territorio (y los derechos que se cumplan o ejecuten en él); serán deducibles las cargas y deudas situadas en España, y los gastos de entierro y funeral cuando se hayan realizado en territorio español. En caso de que existiera doble imposición, no podrán aplicar esta deducción.

4. Declaración

La declaración del impuesto de no residentes adopta un sistema de autoliquidación desde el 1 de enero de 2015.