El régimen especial de IVA de criterio de caja
Javier Bas Soria
Doctor en Derecho e Inspector de Hacienda
Profesor del CEF.- Valencia
Miembro de la ACEF.- UDIMA
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El programa electoral del PP contenía un promesa de la que trae causa el régimen especial del IVA de caja que vamos a estudiar: “Modificaremos, de acuerdo con la normativa europea, el régimen del IVA para que autónomos y pymes no tengan que pagar el impuesto hasta que efectivamente se haya efectuado el cobro de las facturas correspondientes”. La Exposición de Motivos de la Ley 14/2013, que introduce el régimen especial, nos explica algo más de por qué esta promesa electoral se consideraba tan relevante y que los objetivos del régimen son ciertamente ambiciosos: “Para paliar los problemas de liquidez y de acceso al crédito de las empresas, se crea, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, un régimen especial del criterio de caja”.
Sirve de base al IVA de caja el artículo 167 bis de la Directiva 2006/112/CE, habiéndose traspuesto en los artículos 163 decies a 163 deciesexies de la Ley del IVA, introducidos por la Ley 14/2013, y por el Capítulo VIII del Título VIII del Reglamento del IVA (artículos 61 septies a 61 undecies), introducido por el Real Decreto 828/2013.
El régimen de caja se configura como régimen voluntario, aplicándose a opción del sujeto pasivo que se formulará mediante declaración censal, sea la de inicio o una de modificación, a presentar en el mes de diciembre anterior al año en que se va aplicar, cuando ello se pretenda en un momento posterior al inicio de la actividad. No se encuentra previsto acto alguno de la Administración de aprobación o aceptación, por lo que con la mera presentación podrá aplicarse. La opción por la aplicación del régimen se mantiene en ejercicios posteriores. No obstante, podrá renunciarse mediante comunicación o declaración censal, a presentar en el mes de diciembre anterior al año natural en el que deba surtir efecto. La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.
Los únicos requisitos subjetivos que se deben cumplir para su aplicación son que el volumen de operaciones no haya superado los 2.000.000 de euros y que el importe de los cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario durante el año natural no supere la cuantía de 100.000 euros. El incumplimiento de tales requisitos determinará la exclusión del régimen.
El régimen especial se aplica a todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo acogido al mismo, salvo las excepciones que se contemplan en el artículo 163 duodecies LIVA.
El contenido esencial de este régimen es el retraso del devengo del Impuesto: el impuesto se devengará para los sujetos acogidos al mismo en el momento del cobro total o parcial del precio y por los importes efectivamente percibidos (entendemos que el pago que determina el devengo sólo es el realizado por el deudor; no se considerará que se haya efectuado el pago por la mera emisión de un documento mercantil de cobro, como cheques o pagarés, ni cuando dichos documentos se hayan hecho efectivos mediante su descuento comercial). Se establece una previsión especial para aquellos casos en los que se haya realizado la operación pero no se haya hecho efectivo el pago, en la que el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación. Como carga específica se establece la de acreditar los momentos de cobro total o parcial del precio de la operación, que determinan el devengo de la operación. No obstante este retraso del devengo, la repercusión en las operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial se efectuará al tiempo de expedir y entregar la factura, pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación. Se ha modificado también el artículo 11 del Reglamento de facturación para establecer que la expedición de la factura en el régimen de caja deberá realizarse en el momento de la realización de tales operaciones, salvo cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, en cuyo caso deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se haya realizado la operación.
Los únicos requisitos subjetivos que se deben cumplir para su aplicación son que el volumen de operaciones no haya superado los 2.000.000 de euros y que el importe de los cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario durante el año natural no supere la cuantía de 100.000 euros
Las deducciones por los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de caja se practicarán con arreglo a los criterios generales establecidos en el Título VIII de la LIVA, siendo las únicas especialidades las relativas a los requisitos temporales. El régimen especial, tal y como señala la exposición de motivos de la Ley 14/2013, es de “caja doble”, lo que significa que igual que el IVA repercutido se retrasa al momento del cobro, la deducción se difiere al momento en el que el sujeto acogido al régimen especial efectúe el pago del precio, total o parcial; en este último caso, lógicamente, nacerá el derecho a la deducción parcial del impuesto, en el importe correspondiente a la cantidad pagada, o si no se hubiese producido el pago, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación. Se establece la misma obligación ya estudiada de acreditar el momento del pago, total o parcial, del precio de la operación para efectuar la deducción.
El régimen especial se traslada también sobre los empresarios no acogidos a este régimen especial que realizan adquisiciones a empresarios acogidos al mismo, ya que no pueden ejercer el derecho a la deducción de las cuotas repercutidas por los empresarios acogidos a este régimen sino hasta el momento del devengo del IVA repercutido. Relevante es destacar aquí que el Real Decreto 828/2013 modifica el Reglamento de facturación para incluir como mención obligatoria en las facturas expedidas por los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de caja esta circunstancia, lo que permitirá que no se ofrezcan dudas al destinatario sobre el acogimiento al régimen especial del sujeto pasivo.
Se establecen también determinadas obligaciones formales específicas. Así, los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de criterio de caja deberán hacer constar en el libro registro de facturas expedidas y en el libro registro de facturas recibidas la mención a las fechas de pago total o parcial de las operaciones y la indicación en este registro de la cuenta corriente o los medios de pago utilizados para el pago. También los sujetos no acogidos al régimen especial tienen obligaciones específicas, debiendo constar en su Libro registro de facturas recibidas y para las adquisiciones realizadas a sujetos pasivos que apliquen el régimen especial, la mención a las fechas de pago total o parcial y la indicación de la cuenta corriente o los medios de pago utilizados para el pago.
Otras disposiciones que se contemplan en el régimen especial son las especialidades en la modificación de la base imponible por el sujeto pasivo que ha realizado una entrega o prestación de servicios a un sujeto pasivo, las consecuencias que puede tener la declaración de concurso tanto del sujeto pasivo como del destinatario, y ya sea uno u otro el sujeto pasivo acogido al régimen especial.