Tipos reducidos para empresas reducidas
La aplicación del tipo reducido previsto para las empresas de reducida dimensión a empresas sin infraestructura
Javier Bas Soria
Doctor en Derecho.
Profesor del CEF.
Miembro de la ACEF.
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El origen de la problemática que vamos a analizar se encuentra en diversas liquidaciones provisionales practicadas por los órganos de gestión tributaria, por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y siguientes, es decir, tras la desaparición del antiguo régimen especial de sociedades patrimoniales, y en las que se consideraba que no resultaba aplicable tipo reducido previsto para las empresas de reducida dimensión (ERD) a sociedades mercantiles, dedicadas al alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana (tributando en el Epígrafe 861 IAE) y que no contaban con la estructura de medios a la que hace referencia el artículo 27 LIRPF para considerar que el arrendamiento en dicho impuesto es una actividad económica, a saber, disponer de un local destinado en exclusiva a la gestión de la actividad y de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para el desarrollo de la misma.
Los argumentos que usaba la Administración para apoyar su criterio eran, en esencia, que sin la mínima ordenación por cuenta propia de medios y factores de producción, materiales o humanos, no existe una verdadera "empresa”, siendo el beneficio aplicable exclusivamente a empresas de reducida dimensión, según se intitula el capítulo correspondiente que reconoce estos beneficios. Invocaban también la Resolución del TEAC de 29-1-2009 (RG: 00-05106-08) en la que el Tribunal declaró que no era aplicable el régimen de ERD a una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal como sociedad de mera tenencia de bienes, ya que no tenía una actividad empresarial, al derivar sus ingresos de la mera titularidad de un patrimonio. Finalmente, se hacía constar que la DGT ha optado por este mismo criterio y lo aplica a las sociedades de alquiler de inmuebles que no tienen persona contratada ni local afecto para el desarrollo de la actividad, tal y como resulta de la consulta número V0150-10 , de 2/2/2010. No podemos dejar de constatar que existen, sin embargo, consultas en sentido contrario, como la V0614-07, de 23/03/2007, en la que la DGT manifestó: “el hecho de que no se desarrolle una actividad económica no inhabilita la aplicación del régimen de ERD en todo aquello que no se exija como requisito el desarrollo o afectación de tales actividades”.
Esta cuestión fue sometida a varios TEAR, que decidieron amparar el criterio de los declarantes, considerando que tales entidades podían aplicar el tipo reducido de ERD. El mejor ejemplo de estas resoluciones de los TEAR es la resolución de 22/11/11 del TEAR de la Comunidad Valenciana dictada en la reclamación 46/6241/11, a la que se refiere la resolución TEAC de 30/05/2012, que estudiaremos después. Los argumentos que utilizaba para sustentar su criterio el TEAR CV fueron varios. En primer lugar, consideraban inaplicable la mencionada resolución TEAC de 29/1/2009, pues ésta se refería a un precepto (artículo 75 LIS, que definía las sociedades transparentes) ya derogado. Consideraban también que la Administración limitaba el ámbito de aplicación del artículo 108 TRLIS en función de tipos de actividades, cuando en ningún momento la Ley limita así dicho ámbito, y donde el legislador no distingue, no debe distinguir el intérprete. Además, la única condición subjetiva que exige dicho precepto para aplicar el régimen de ERD es contar con determinado importe de cifra de negocios, sin referencia a la naturaleza de los sujetos afectados, y las sociedades de mera tenencia de bienes deben cumplir el Plan General de Contabilidad, donde se define y determina cómo se calcula el importe neto de la cifra de negocios, por lo que pueden cumplir dicha condición. También consideraba que, fiscalmente, el arrendamiento es actividad económica empresarial sin más condiciones en el IAE y en el IVA, por lo que no procede invocar el criterio restrictivo del IRPF en el IS, donde no existe ninguna previsión al respecto. Finalmente se hace constar que la Administración se basa en que el legislador utiliza la expresión "empresas de reducida dimensión" y no entidades, cuando para el legislador a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ambos términos son sinónimos(7.3 TRLIS), y además en el articulado del capítulo, es decir, en los artículos 108 a 114 TRLIS, se emplea también, en varias ocasiones, la expresión "entidades", y que, en una interpretación sistemática del precepto y coherente con todo el TRLIS, la expresión "entidades" debe entenderse a efectos del impuesto como sinónimo de "sociedades”. De todo ello concluía que resulta improcedente basarse, para negar un incentivo fiscal, en la definición lingüística de la expresión utilizada el título de un capítulo que carece de contenido normativo.
Esta cuestión está menos cerrada de lo que pensaría a primera vista un lector de la TEAC
Como ya hemos adelantado, esta cuestión se sometió posteriormente al TEAC, al haber promovido contra la citada resolución del TEAR CV, un recurso de alzada para la unificación de criterio el DGT. El TEAC ha resuelto la cuestión en resolución de 30/05/2012 (RG: 2398-2012).
En esta resolución desestima el criterio del TEAR CV, apoyándose en varias consideraciones. La principal de todas ellas es, sin duda, que mantiene plena vigencia el criterio contenido en la Resolución del TEAC de 29-1-2009. Decimos que ésta es la principal ya que, si se razona este hecho, no existe nueva doctrina ni unificación, sino mantenimiento de lo que ya está vigente y unificado. Los argumentos que ofrece para ello el TEAC son que el TRLIS no supone una nueva norma en el ordenamiento jurídico, sino una mera refundición de las normas vigentes, tal y como se deduce de la autorización para la refundición que dio lugar a dicho texto, y que además el criterio según el cual “si una entidad no realiza algún tipo de actividad empresarial o explotación económica, no le pueden ser de aplicación los beneficios fiscales del régimen especial de las ERD” trasciende al artículo 75 LIS, hoy derogado, y es aplicable a toda entidad sin actividad empresarial con la LIS y con el TRLIS.
Añade esta resolución que la consideración por la que se les negó el carácter de “empresa” a tales entidades para gozar del régimen de ERD es porque además del requisito de no superar un determinado importe de la cifra de “negocios”, para aplicar el régimen especial es preciso cumplir otro requisito: que se trate de “empresas”, esto es, que se trate de entidades que desarrollen actividades empresariales, circunstancia cuya concurrencia hay que apreciar en cada supuesto. A estos efectos, resulta lógico traer a colación la normativa del IRPF que fija una estructura mínima para la actividad empresarial de arrendamiento, lo que además no contradice la normativa del IVA, que considera empresarios a los arrendadores (5.Uno.d LIVA), como un supuesto independiente del previsto para los que realizan la ordenación de los medios materiales y humanos para el ejercicio de actividades (5.Dos LIVA).
Finalmente, destaca la fortuna de este criterio del TEAC, que ha sido confirmado por la Audiencia Nacional en su sentencia de 23 de diciembre de 2010 (Rec. nº 363/2007), y que ha servido de base también a numerosas sentencias de TSJ.
En fin, hasta aquí la exposición, y aunque siempre es difícil una afirmación, a nuestro juicio, esta cuestión está menos cerrada de lo que pensaría a primera vista un lector de la TEAC, y no cabe descartar que los TSJ desechen este viejo criterio redivivo del TEAC.