Tratamiento de las pérdidas por deterioro de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades con respecto al impuesto sobre sociedades

Alberto Barbero Valderrama
Asesor Fiscal en Laboratorios Farmacéuticos Rovi, SA.

Fiscal

La introducción del Real Decreto-Ley 3/2016, por el que se adoptaron medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras urgentes en materia social, supuso que la regulación de las pérdidas por deterioro de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades se encuentre recogida actualmente en los artículos 13.2 b) y 15 k) de la Ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades (en adelante, LIS).

Concretamente, mediante un análisis detallado podemos observar que se trata de dos artículos que se complementan entre sí en función de lo dispuesto en el artículo 21.1 de la LIS, de forma que:

• En el supuesto de que se cumpla el requisito regulado en el artículo 21.1 a) de la LIS, en cuanto a la tenencia de un porcentaje de participación igual / superior al 5 % o el valor de adquisición de la participación sea superior a 20.000.000 de euros, las pérdidas por deterioro objeto de estudio en este artículo estarán sujetas al artículo 15 k) de la LIS y no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 13.2 b) de la mencionada ley. Dicho porcentaje de participación debe cumplirse durante el año anterior al momento en que sean generadas las plusvalías o mantenerse durante el tiempo suficiente hasta cumplir dicho plazo.
• En el caso de que se cumpla el requisito regulado en el artículo 21.1 b) de la LIS, en base a que la entidad participada (que debe ser una entidad no residente en territorio español) se encuentre sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza análoga al impuesto sobre sociedades a un tipo nominal igual o superior al 10 %, las pérdidas por deterioro estarán sometidas al artículo 13.2 b) de la LIS. En caso contrario, las pérdidas por deterioro objeto de análisis estarán sujetas a lo dispuesto en el artículo 15 k) de la mencionada ley.

En base a los argumentos desarrollados, puede generar cierta confusión que un mismo suceso económico, que se encuentra reglamentado en materia contable a través del principio de prudencia, pueda estar regulado en dos artículos diferentes a pesar de que sean complementarios entre sí.

El hecho de que el artículo 13.2 de la LIS especifique en su último apartado que las pérdidas por deterioro señaladas con anterioridad serán deducibles en base a los términos regulados en el artículo 20 de la LIS nos permite interpretar que la diferencia que va a generarse en la liquidación será temporaria y revertirá a futuro cuando dichas participaciones sean dadas de baja mediante su transmisión a terceros.

Adicionalmente, que el artículo 15 k) de la LIS no refleje ninguna precisión en cuanto al tratamiento de las pérdidas por deterioro objeto de análisis, podría provocar una impresión errónea sobre que la diferencia generada en la liquidación va a ser permanente y no va a revertir en ningún momento. No obstante, podemos basarnos en el artículo 11.5 de la LIS, relativo a la imputación temporal de partidas registradas en la cuenta de pérdidas y ganancias (en adelante, P&G), para determinar que la reversión de gastos que no han sido deducibles previamente con motivo de su devengo no va a suponer su integración en la base imponible de acuerdo con un criterio de proporcionalidad. Además, a nivel contable las correcciones valorativas por deterioro solo se ponen de manifiesto cuando el valor contable de los activos financieros es superior a su importe recuperable mientras permanecen en el balance de situación de la entidad, pero dichas pérdidas por deterioro serán objeto de reclasificación una vez que tenga lugar la baja o transmisión de los mismos dado que su imputación será efectivamente registrada en una cuenta definitiva de P&G en función del resultado de la operación que no será considerada como una mera corrección provisional.

El matiz que podemos encontrar a nivel fiscal entre ambos preceptos se encuentra en la integración en la base imponible de los beneficios o pérdidas que se generen con motivo de las transmisiones de dichas participaciones:

• Concretamente, las rentas negativas generadas cuando se cumplan los requisitos del artículo 13.2 b) serán gastos fiscalmente deducibles salvo que las transmisiones sean efectuadas entre entidades del mismo grupo (reguladas en el artículo 42 del Código de Comercio) lo cual dará lugar a un diferimiento de dicha deducibilidad hasta que sean transmitidas a terceros o las sociedades dejen de pertenecer al mismo grupo. Por el contrario, el incumplimiento de los requisitos mencionados anteriormente (regulación contenida en el art. 15 k) de la LIS) supondrá su no integración en la base imponible (art. 21.6 de la LIS).
• Del mismo modo, las plusvalías generadas con motivo de una transmisión a las que resulte de aplicación el artículo 13.2 b) de la LIS serán computables en la base imponible del impuesto sobre sociedades, mientras que el incumplimiento de los requisitos contenidos en dicho artículo supondrá una exención del 95 % en términos generales conforme al artículo 21.3 de la LIS y a las disposiciones aprobadas en los Presupuestos Generales del Estado aplicables a partir de periodos impositivos que comiencen en 2021.

Por lo tanto, en base a nuestros argumentos, podemos concluir que las pérdidas por deterioro de las participaciones en el capital social o fondos propios de entidades van a ser consideradas como gastos no deducibles en el impuesto sobre sociedades, generando discrepancias en cuanto a su valoración entre la normativa contable y fiscal, con independencia del artículo en el que se encuentren reguladas.