A vueltas con los conflictos de residencia. Los certificados de residencia fiscal

Daniel González
Socio de Angular Group. Departamento tributario

Fiscal

Los conflictos relativos a la residencia fiscal de contribuyentes están cada vez más a la orden del día por la creciente globalización e internacionalización de la economía y el potenciamiento de herramientas digitales para trabajar en remoto, lo cual permite, en esencia, prestar servicios desde cualquier punto del planeta.

La consideración de residente fiscal en un Estado, y a efectos de un convenio para evitar la doble imposición, que es lo que nos interesa, en supuestos “internacionales” implica que la tributación efectiva del contribuyente se ajuste a las reglas de distribución de potestades de gravamen que regula dicho tratado, así como los límites, exenciones y supuestos de no sujeción que estén previstos.

Sin embargo, es posible que, a efectos de la normativa interna de cada Estado (aunque a veces puede haber culpa del contribuyente por no gestionar correctamente la salida de España o de otro Estado), un contribuyente sea considerado como residente fiscal en ambos lugares. A modo enunciativo, los criterios habituales de residencia (con honrosas excepciones como Estados Unidos, que dan un peso específico al criterio de nacionalidad) son los siguientes:

• Permanecer más de 183 días computados en el año natural en el Estado. El criterio actual de permanencia es donde se pernocta, y debe tenerse en cuenta que las ausencias esporádicas, siempre que la base esté en ese Estado, computan en los días de permanencia.
• Radicar el núcleo o base de intereses económicos directos o indirectos o vitales (mujer, hijos, vida en general) en dicho Estado.
• Nacionalidad. En general, salvo en el caso de Estados Unidos, un criterio residual, que más bien es utilizado como regla de desempate.

Cuando el contribuyente es considerado a nivel administrativo y fiscal como residente en dos Estados al mismo tiempo, de acuerdo a la normativa interna de ambos, existe un conflicto de residencia, que debe resolverse de acuerdo a las reglas de desempate previstas en el tratado para evitar la doble imposición (por suerte, España tiene una gran red de tratados para evitar la doble imposición):

• Lugar donde tenga una vivienda permanente a su disposición.
• Lugar en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
• Lugar donde desarrolle su vida habitualmente.
• Lugar donde sea nacional.

En caso de no servir, por darse las cuatro circunstancias en los dos Estados, o ninguna, la residencia fiscal se determina por procedimiento amistoso establecido por el tratado para evitar la doble imposición.

En este contexto, son muy relevantes los certificados de residencia fiscal, que son emitidos por la agencia tributaria de cada Estado cuando, de acuerdo a su normativa interna, el contribuyente es considerado residente fiscal por dicho Estado; dicha validez se ha reforzado con jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo (STS 778/2023, de 12 de junio) que prohíbe de forma expresa a cualquier organismo administrativo o judicial cuestionar la validez o circunstancias en que se ha emitido el certificado de residencia fiscal por parte del otro Estado, precisamente por existir un convenio suscrito, para evitar la doble imposición.

La derivada de esta doctrina jurisprudencial es que un certificado de residencia fiscal prueba la residencia fiscal a efectos del tratado de doble imposición de ambos Estados, lo que implica que se puede esgrimir para considerar tanto la residencia (si solo emite uno de los Estados dicho certificado) como el conflicto de residencia, cuando ambos Estados emiten su certificado de residencia fiscal a efectos del tratado.

Como conclusión, la citada sentencia incrementa la seguridad jurídica en los cambios de residencia fiscal, al arrebatar la discrecionalidad a la Administración española de valorar, o directamente, ignorar la existencia del certificado de residencia fiscal emitido por el otro Estado, en procedimientos de revisión de residencia fiscal que llevan aparejados fuertes regularizaciones en IRPF, impuesto sobre patrimonio y otros impuestos.

En cualquier caso, todo movimiento de residencia fiscal debe observar la normativa interna de ambos Estados, y llevarse a cabo de forma correcta, a nivel administrativo y a nivel vital, precisamente para evitar incómodos procedimientos de revisión por parte de la agencia tributaria de cualquier Estado.