¿Cuándo deben reconocerse los ingresos? La IFRS15 sobre reconocimiento de ingresos
María Benito Fuentes
Economista
Máster en Dirección Económico Financiera por el CEF.-
Miembro de la ACEF.-UDIMA
(Artículo escrito en colaboración con Jordi Plan Morán. Profesor de la Universidad de Barcelona. MBA por ESADE. Consultor Financiero para startups. Miembro de ACCID.)
Lusi. Rgbstock
Durante estos meses se están produciendo los debates finales sobre la NIIF (Norma Internacional de Información Financiera) número 15, que establece el nuevo modelo de reconocimiento de ingresos derivados de contratos con los clientes. Aprobada definitivamente en mayo 14, recientemente el IASB ha aplazado su puesta en marcha obligatoria un año más (esta norma será obligatoria a partir del 1 de enero de 2018).
Básicamente se intenta responder a las siguientes preguntas: ¿qué ingreso debe ser reconocido? y ¿en qué momento debe reconocerse contablemente ese ingreso?
El objetivo final de esta norma es establecer una norma de valoración común a nivel internacional sobre la cifra de negocios de las compañías, de manera que sea fácilmente comparable entre las diversas compañías y sectores.
A fin de alcanzar esta uniformidad, tanto la IASB (encargada de la regulación contable internacional) como la FASB (encargada de la normativa norteamericana) han formado un grupo de trabajo conjunto para la elaboración de esta norma con el objetivo de ayudar a los Consejos a analizar aspectos que surjan en la práctica y a abordar potenciales problemas de implementación.
En concreto, esta Norma sustituye a las normas que regulaban hasta el momento el reconocimiento de ingresos: la NIC 11 Contratos de construcción, la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias, la CINIIF 13 Programas de fidelización de clientes, la CINIIF 15 Acuerdos para la construcción de inmuebles, y la CINIIF 18 Transferencias de activos procedentes de clientes y a la SIC-31 Ingresos—Permutas de servicios de publicidad.
El nuevo modelo de ingresos ordinarios es aplicable a todos los contratos con clientes salvo aquellos que estén dentro del alcance de otras NIIF, como arrendamientos, contratos de seguro e instrumentos financieros. Exige la existencia de un contrato que genere derechos y obligaciones exigibles, siendo cliente aquel que ha contratado la adquisición de bienes o servicios que son producto de las actividades ordinarias de la entidad a cambio de una contraprestación.
Definición de términos:
- Contrato: un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles.
- Activo del contrato: el derecho de una entidad a una contraprestación a cambio de bienes y/o servicios que la entidad ha transferido a un cliente cuando ese derecho está condicionado por algo distinto al paso del tiempo.
- Pasivo del contrato: la obligación de una entidad de transferir bienes y/o servicios a un cliente por los que la entidad ha recibido una contraprestación del cliente.
- Cliente: una parte que ha contratado con una entidad la obtención de bienes y/o servicios que son resultado de las actividades ordinarias de la entidad a cambio de una contraprestación.
- Obligación de desempeño: un compromiso en un contrato con un cliente para transferirle bien y/o servicio.
- Precio de venta independiente: el precio al que la entidad venderá bien y/o servicio comprometido de forma separada a un cliente
- Precio de transacción: el importe de la contraprestación a la que una entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes y/o servicios comprometidos al cliente, excluyendo los importes recaudados en nombre de terceros.
El principio básico es que una entidad debe reconocer sus ingresos de actividades ordinarias de forma que la transferencia de bienes o servicios comprometidos con los clientes se registre por un importe que refleje la contraprestación que la entidad espera que le corresponda a cambio de esos bienes o derechos.
La norma debe aplicarse a cada contrato de forma individual (contrato a contrato) aunque permite un tratamiento colectivo (bajo parámetros que permitan el tratamiento homogéneo de los contratos dentro de una cartera) si existe una expectativa razonable de que dicho resultado no diferiría de aplicar la norma a cada contrato con carácter individual.
Veamos la visión general del nuevo modelo de reconocimiento de ingresos en términos de reconocimiento y medición:
Paso 1: identificar el contrato con el cliente. Una entidad contabilizará un contrato con un cliente cuando cumpla con los criterios incluidos en la norma (aprobación y compromiso de cumplimiento mutuo, derechos, obligaciones de las partes y condiciones de pago identificables, fundamento comercial y es probable que la entidad cobre la contraprestación que le corresponde a cambio de los bienes o servicios que serán objeto de transferencia al cliente).
Paso 2: identificar las operaciones separadas del contrato: La norma exige identificar obligaciones diferenciadas dentro de un contrato, a las que deberá asignarse parte del precio del contrato y para las que luego se determinará su imputación a ingreso de manera separada. Son obligaciones diferenciadas aquellos bienes o servicios comprometidos en virtud de un contrato que deben ser registrados de forma independiente.
El objetivo final de esta norma es establecer una norma de valoración común a nivel internacional sobre la cifra de negocios de las compañías
Paso 3: determinar el precio de la transferencia: El precio de la transacción puede ser un importe fijo o variable por conceptos como descuentos, reembolsos, abonos, incentivos o similares. La entidad debe estimar este precio en función de estas contraprestaciones variables, el valor temporal del dinero, contraprestaciones no monetarias y otras contraprestaciones a pagar al cliente. La contraprestación variable sólo se incluirá en el precio de la transacción si es altamente probable y siempre y cuando su inclusión no dé lugar a una “reversión significativa de ingresos” si en el futuro se produjera una reestimación. El ingreso por actividad ordinaria se mide como si el cliente hubiera pagado en el momento o a medida que se satisfacen las obligaciones estipuladas en contrato.
Paso 4: distribuir el precio de la transacción entre las obligaciones del contrato: La norma establece que la mejor evidencia de un precio de venta independiente es el precio al que la entidad vende el bien o el servicio por separado. La entidad determinará al comienzo del contrato el precio de venta independiente del bien o servicio que subyace en cada parte del contrato y asignará el precio de la transacción en proporción a dichos precios de venta independientes.
Paso 5: contabilizar los ingresos a medida que la entidad satisface sus obligaciones: Una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias cuando satisfaga una obligación de desempeño mediante la transferencia de los bienes y/o servicios comprometidos al cliente. Una obligación se considera satisfecha cuando el control de los activos subyacentes a la obligación se transfiere al cliente.
IFRS15 incorpora criterios para determinar qué costes relativos a un contrato deben activarse, haciendo una distinción entre costes asociados a la obtención de un contrato (se capitaliza si se espera recuperar) y costes asociados al cumplimiento del mismo.
La nueva norma da directrices muy detalladas en materia de garantías, derechos del cliente no utilizados, bienes o derechos adicionales, licencias de propiedad intelectual. Las IFSR15 requiere que una entidad proporcione información relativa a:
- Los ingresos de actividades ordinarias reconocidos procedentes de contratos con clientes, incluyendo la desagregación de los ingresos en las categorías adecuadas.
- Los saldos procedentes de dichos contratos (cuentas por cobrar, activos o pasivos contractuales).
- En contratos con duración superior a un año, el importe del precio de la transacción atribuido a las obligaciones que queden por satisfacer.
- Desglose de los activos reconocidos por costes incurridos para la obtención y/o cumplimiento de un contrato.
- Descripciones cualitativas de los tipos de bienes o servicios, importes, marco temporal del reconcomiendo de ingresos, valor temporal del dinero.
- Información sobre los métodos, datos e hipótesis utilizados para determinar el precio de la transacción y para distribuir los importes entre las obligaciones.
Algunos de los impactos más significativos sobre la actual normativa de contabilización de los ingresos son:
- Se prioriza el concepto de “control” sobre el activo objeto del contrato, frente al concepto de propiedad en la normativa anterior.
- Cuando un contrato incluye más de una obligación diferenciada, la entidad debe distribuir el precio de la transacción entre las distintas obligaciones de forma proporcional a los precios de venta independientes correspondientes. En caso de un descuento general, el descuento deberá repartirse proporcionalmente entre todas las obligaciones del contrato.
- Posible activación de los costes relativos al contrato: la norma contiene criterios específicos para capitalizar ciertos costes asociados a la adquisición y al cumplimiento de un contrato (para dar servicios determinados). En concordancia, la norma indica que la amortización debe hacerse en base sistemática que sea coherente con el patrón de transferencia de los bienes o servicios.
- Necesidad de inversiones fuertes en tecnología para adaptar los ERP de gestión.
- Cambios en los indicadores de negocio (KPI) y en definitiva en la forma de “leer” las cuentas de resultados.
- Sectores como telecomunicaciones, compañías de software (licencias, mantenimientos), operadores de internet son de los más afectados por el gran volumen de clientes con diferentes tarifas y planes de precios.
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