Normas de desarrollo del inmovilizado material
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El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) ha aprobado mediante Resolución de 1 de marzo de 2013, normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Estas normas se han aprobado en base a lo establecido en la disposición final tercera del RD 1514/2007 por el que se aprobó el PGC y que habilitada al ICAC para el desarrollo de normas de obligado cumplimiento que desarrollen en el PGC.
La Resolución se divide en cinco normas:
Primera. Valoración inicial
Segunda. Valoración posterior
Tercera. Formas especiales de adquisición del inmovilizado material.
Cuarta. Baja en cuentas
Quinta. Inversiones inmobiliarias
La principal novedad que aporta la norma primera estriba en la regulación expresa del tratamiento contable de la contraprestación contingente asociada a la adquisición de un bien de inmovilizado material, cuestión que ya estaba regulada en la redacción actual de la NRV 19ª Combinaciones de negocios del PGC, que indica que la contraprestación contingente ajusta el valor de la combinación durante el plazo de un año. Este concepto se refiere al acuerdo que condiciona el precio derivado de la obtención de información adicional en el futuro sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición y que confirman la capacidad de activo de generar beneficios o rendimientos económicos en el futuro. En aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente, la valoración inicial del inmovilizado material incluirá la mejor estimación del valor actual de la citada contraprestación abonando como contrapartida una provisión. Los cambios en la estimación de la contraprestación contingente se contabilizarán, de manera prospectiva y por el mismo importe, como una rectificación del valor en libros del activo y del pasivo.
La segunda gran novedad de la norma primera se refiere al criterio a seguir para contabilizar los anticipos entregados a cuenta de un elemento del inmovilizado material, exigiendo que cuando en la operación se pueda identificar un componente financiero se reconozca el correspondiente ingreso, circunstancia que será habitual cuando entre la entrega de efectivo y la incorporación del inmovilizado al patrimonio de la empresa transcurra un plazo de tiempo superior al año. Cuando la empresa adquiere el control del inmovilizado, en curso o terminado, dará de baja el anticipo y se iniciará, en su caso, el cómputo del plazo de un año para que la empresa pueda valorar si procede la capitalización de los gastos financieros incurridos en la financiación del activo.
La norma segunda se refiere a la valoración posterior, destacando el párrafo que señala que la amortización no debe reconocerse cuando los bienes no sufren desgaste por su funcionamiento, uso, obsolescencia o disfrute y se recoge de forma expresa la técnica de amortización “por componentes” prevista en el PGC para cada elemento significativo que forma parte del coste del inmovilizado. En todo caso, la depreciación es una cuestión técnica, por lo que ésta, así como los parámetros necesarios para su cuantificación, deberán justificarse bajo dicho planteamiento, sin que resulten admisibles los criterios fiscales, financieros o de reparto de resultados. En relación las actuaciones posteriores sobre los activos (renovaciones, mejoras, ampliaciones) se siguen considerando los criterios expuestos en la Resolución sobre valoración de inmovilizado material de 1991 con las adaptaciones necesarias al PGC 2007.
Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital se valorarán por su valor razonable en el momento de la aportación
La norma tercera se dedica a las formas especiales de adquisición de un inmovilizado material: adquisiciones a título gratuito, permutas y aportaciones no dinerarias.
En relación con el inmovilizado adquirido sin contraprestación se reconocerá por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoración 18ª del PGC sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos. También se aplicará este criterio cuando la empresa adquiera a título gratuito el derecho de uso, criterio que ya estaba recogido en el PGC de Entidades sin Fines Lucrativos.
La resolución se refiere a las denominadas permutas “parciales”, como aquellas en las que se recibe o entrega efectivo y un elemento del inmovilizado. Con carácter general, se presumirán comerciales, salvo que el componente monetario de la transacción fuese insignificante en comparación con el componente no monetario.
Por último, los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital se valorarán por su valor razonable en el momento de la aportación conforme a lo señalado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio del Plan General de Contabilidad, pues en este caso se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes.
En el caso excepcional de que surja una diferencia entre los valores de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportación no dineraria, la citada diferencia se reconocerá en la cuenta 110.Prima de emisión o asunción.
La norma cuarta trata de la baja en cuentas. En ella, además de recogerse los criterios generales del PGC también se desarrollan los siguientes casos especiales que constituyen la parte más novedosa: entregas a título gratuito, baja por expropiación, baja por siniestro, elementos del inmovilizado material, distintos de los inmuebles, adquiridos para su arrendamiento temporal y posterior venta en el curso ordinario de las operaciones, baja en ejecución de una garantía, y por la dación en pago o para pago de una deuda.
En las entregas a título gratuito se dará de baja el inmovilizado reconociendo la pérdida en resultados.
Los elementos del inmovilizado material que sean objeto de un procedimiento de expropiación forzosa se darán de baja cuando se produzca su puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio y ocupación, reconociéndose el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias, por la diferencia, si la hubiere, entre el valor contable del bien expropiado y la contraprestación recibida.
Si se produce un siniestro la empresa dará de baja el valor en libros de los bienes del inmovilizado material que ya no puedan ser utilizados por causa de un incendio, inundación o cualquier otro siniestro mediante el reconocimiento de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cuando el activo se encuentre asegurado y la compensación a recibir sea prácticamente cierta o segura, es decir, la empresa se encuentre en una situación muy próxima a la que goza el titular de un derecho de cobro, habrá que registrar contablemente la indemnización a percibir circunstancia que motivará el reconocimiento del correspondiente ingreso. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, la empresa solo podrá contabilizar un ingreso por el importe de la pérdida incurrida, salvo que el importe mínimo asegurado fuera superior, en cuyo caso, el ingreso se registrará por este último valor, siempre y cuando la entidad aseguradora hubiera aceptado el siniestro.
Los bienes del inmovilizado cedidos en ejecución de una garantía o la dación en pago o para pago de una deuda se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y, en su caso, el reconocimiento de un resultado.
También constituye una importante novedad la norma quinta dedicada a las inversiones inmobiliarias cuyo desarrollo en la norma de registro y valoración 4ª del PGC es muy reducido. Aunque los criterios de valoración son similares a los del inmovilizado material, la resolución desarrolla las especialidades en cuanto a su presentación en el balance y a las reglas a seguir en caso de cambio de destino, que supondrán una reclasificación de inversiones inmobiliarias a inmovilizado material o existencias, y viceversa; cambio que vendrá delimitado por la función que los bienes cumplan en la actividad de la empresa.